Sobre las ventas sucesivas externas en lo que al valor en aduana se refiere, parece estar todo dicho y claro; por cierto, tanto ADUANAS como el Tribunal Fiscal[2] –incluso muchos autores locales y extranjeros, pasando por autoridades aduaneras foráneas- consideran, sobre la base de los textos legales vigentes, que no hay duda alguna que, cuando por ejemplo, una mercancía adquirida en el exterior es ingresada al país y antes de su importación definitiva es vendida en el país a otro sujeto, el valor en aduanas de dicha mercancía con ocasión de su importación definitiva por parte de dicho sujeto, se basará en el precio de esta última venta, y todo ello, claro está, bajo el método del valor de transacción.

Así, bajo dicho método de valoración aduanera, el valor en aduana en un caso como el referido, se basa en el precio realmente pagado o por pagar pactado respecto de una compraventa local (ello es así aun cuando haya pasado mucho tiempo desde que la mercancía ingresó al país, por ejemplo, bajo el régimen de depósito aduanero).

¿Es esto realmente correcto?, déjenme decirles que tengo serias dudas al respecto; permítanme explicarme.

Como es sabido, la valoración aduanera se rige por una norma supranacional, cual es el Acuerdo Relativo a la Aplicación del Artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio de 1994 de la Organización Mundial del Comercio –en adelante, el Acuerdo-.

Si revisamos con detenimiento el Acuerdo, no encontraremos ninguna referencia al concepto de ventas sucesivas ni mucho menos, es decir, no hay artículo alguno en dicho acuerdo que disponga que el valor en aduana basado en el método del valor de transacción será el precio de una compraventa local cuando se presentan las circunstancias de hecho descritas líneas arriba.

De ello podemos deducir que, lo que consideran ADUANAS, el Tribunal Fiscal y otros sobre el particular, no es lo que dice expresamente el Acuerdo, por lo que tal consideración, en última instancia, no es más que un desarrollo interpretativo del aludido acuerdo, claro está, basado en otras normas de inferior jerarquía como el Reglamento de la Decisión No. 571 aprobado por la Resolución No. 1684[3] de la Secretaría General de la Comunidad Andina y el Reglamento para Valoración de Mercancías según el Acuerdo sobre Valoración en Aduana de la OMC aprobado por el Decreto Supremo No. 186-99-EF[4] -en adelante el Reglamento Interno-.

Ahora bien, conforme lo dispone el Acuerdo, el valor de transacción es la primera base para determinar el valor en aduana de las mercancías. Así, el artículo 1 del Acuerdo establece que “El valor en aduana de las mercancías importadas será el valor de transacción, es decir, el precio realmente pagado o por pagar por las mercancías cuando éstas se venden para su exportación al país de importación …” (el resaltado en nuestro).

De la lectura de la norma antedicha, para que una mercancía se valore aduaneramente hablando bajo el método del valor de transacción, es preciso que dicha mercancía se haya vendido para su exportación al país de importación, esto es, la venta debe preceder a su exportación hacia otro país en el que se importará o dicho de otro modo, la venta debe causar la exportación de la mercancía.

Entonces, si ello es así, me pregunto cómo es que el precio de una compraventa local de una mercancía previamente adquirida en el exterior por un comprador que fue el que la introdujo al país, que es, por cierto, una venta posterior a la exportación –es decir, tal venta local nunca será una venta para exportación al país de importación pues la mercancía ya se encuentra en el país de importación-, puede constituirse en el valor en aduanas bajo el citado método de valor de transacción, que reiteramos exige expresamente que se trate de una venta para la exportación al país de importación.

No sé cómo será en otros países, pero no podemos perder de vista que las normas de valoración aduanera tienen que ver con el aspecto cuantitativo (base imponible) de la obligación tributaria de los derechos arancelarios y del Impuesto General a las Ventas, ergo, las normas de valoración aduanera son finalmente normas tributarias y, como tales, en el Perú, aquellas están sometidas a las disposiciones de nuestro ordenamiento tributario.

Recordemos entonces que el segundo párrafo de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario, señala que “En vía de interpretación no podrá (…) extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley” (el resaltado es nuestro).

Pues bien, si la norma supranacional señala que el valor aduanero se debe basar en el precio realmente pagado o por pagar por una mercancía que se venda para su exportación al país de importación, a partir de esa norma se puede acaso interpretar que el valor en aduana también estará dado por el precio realmente pagado o por pagar por una mercancía que se vende en el país de importación, es decir, una operación respecto de la cual será materialmente imposible que la mercancía se venda para que sea exportada.

No me cabe la menor duda que tal interpretación supone extender lo dispuesto en la norma supranacional citada a un supuesto distinto a lo señalado en ella y, por tanto, tal interpretación vulnera el artículo VIII del Código Tributario y, por tanto, se trata de una interpretación ilegal.

Empero, además, estimo que la aludida interpretación no califica como una interpretación correcta pues carece de un sustento que sea lógico, racional.

Los que hacen la aludida interpretación, señalan que aquella se desprende principalmente del texto de la Opinión Consultiva 14.1 y, concretamente, del ejemplo No. 6[5] que aquella recoge, pues dicho ejemplo justamente alude a una venta realizada en el país y, se concluye, que el valor en aduana se determine sobre la base del valor de la aludida venta realizada en el país.

Al respecto, en primer lugar, debemos indicar que sobre lo que implica la frase “venta para la exportación”, como no podría ser de otra manera, la Opinión Consultiva 14.1 señala: “Que no es necesario que la venta tenga lugar en un país de exportación preciso. Si el importador puede demostrar que la venta inmediata en cuestión se realizó con vistas a exportar las mercancías al país de importación, puede aplicarse el artículo 1. De ello resulta que sólo las transacciones que impliquen una transferencia internacional efectiva de mercancías pueden utilizarse para valorar las mercancías con arreglo al método del valor de transacción” (el resaltado y subrayado es nuestro).

Entonces, si según la citada opinión consultiva, venta para la exportación es aquella venta que implique una transferencia internacional con vista a la exportación de la mercancía, cómo a partir de tal definición, puede interpretarse que en caso de ventas sucesivas que impliquen una venta de la mercancía ubicada en el país de importación, el valor en aduana estará basado en el precio de esta última venta que ciertamente no es con vista o destinada a la exportación. Es una inferencia poco lógica por decir lo menos.

En segundo lugar, el ejemplo No. 6 de la Opinión Consultiva 14.1, si bien se refiere a una venta concertada en el país de importación, la diferencia está en que la mercancía se encuentra fuera de aquel, en otro territorio aduanero y, por tanto, requiere ser exportada al país de importación con ocasión de la venta, por tanto, se trata de una verdadera venta para exportación, siendo irrelevante que se haya pactado en el país de importación. Por consiguiente, dicho ejemplo de ninguna manera puede justificar que el valor en aduana se base en el precio pactado por una venta de una mercancía que se encuentre en el país de importación y, que por tanto, no supondrá su exportación a dicho país de importación.

A nuestro criterio, en el caso de ventas sucesivas –como las del ejemplo del numeral 6 de la Opinión Consultiva 14.1- se considerará el valor de la última venta como base para determinar el valor en aduana conforme al método del valor de transacción, siempre -además del cumplir los otros requisitos que exige el método aludido- que: i) medie una venta para la exportación y 2) el comprador de la última venta sea el que llevará a cabo el régimen aduanero que da lugar a una obligación tributaria que requiera de las normas de valoración aduanera para determinar la base imponible.

En consecuencia, contra la corriente generalizada, somos de la opinión que en el supuesto de hecho previsto en el primer párrafo de este documento así como en los casos resueltos por las Resoluciones del Tribunal Fiscal citadas en la nota al pie de página No. 1, en los que media una venta local –posterior a la venta internacional que supuso una venta para la exportación- pues la mercancía se encuentra ubicada en el país, el valor en aduana de la importación definitiva realizada por el correspondiente comprador local no puede basarse en el valor de dicha venta local por la sencilla razón que esta no supone una venta para la exportación de la mercancía, siendo que en tal caso, el valor en aduana deberá determinarse a partir de los métodos secundarios aplicados de manera sucesiva y excluyente, según corresponda.

Finalmente, no quisiéramos dejar de señalar que nos parece un total sin sentido que a los compradores de mercancías extranjeras ubicadas en el país empero aun no nacionalizadas –como la de los casos que hemos comentado anteriormente- que deciden importar las mercancías y deben basar su valor en aduana en el precio de su compra local, les exijan declarar el valor FOB al que su proveedor adquirió la mercancía y lo que es más grave, les exijan contar con la factura de adquisición de dicho proveedor (cuando es absolutamente normal en el mercado que el comprador carezca de dicha información y documentación). De esta manera se desincentiva las compraventas de mercancías antes del despacho al consumo pues por lo general, el proveedor que introdujo la mercancía al país, de ninguna manera le viene bien que su comprador conozca sus costos de adquisición.

Fuente de la imagen: eice.com.mx

[1] Abogado especializado en asuntos tributarios y aduaneros. Socio de Hernández y Cía. Abogados. Director de la Cámara de Comercio de Lima, Vicepresidente del Comité Tributario de PROCAPITALES y miembro activo del Instituto Peruano de Derecho Tributario.

[2] Véase las Resoluciones del Tribunal Fiscal 16471-A-2013, 11249-A-2010 y 09624-A-2009, entre otras. Por el lado de ADUANAS, véase el INTA.IT.00.04 aprobado por la Resolución de Superintendencia No. 041-2010/10.

[3] El inciso s) del artículo 2 del Reglamento de la Decisión 571 señala que se entiende por “ventas sucesivas” la “Serie de ventas de que es objeto la mercancía antes de su importación o introducción al territorio aduanero comunitario, o respecto a una venta en dicho territorio, anterior a la aceptación de la declaración en aduana de la mercancía presentada para la importación”.

[4] El inciso j) del artículo 1 del Reglamento Interno define a las “ventas sucesivas externas” como “La serie de ventas de una misma mercancía antes de su importación. En estos casos, para la valoración aduanera se tomará en consideración la última venta efectuada antes del despacho a consumo”.

[5] El ejemplo es el siguiente: “El comprador A, en el país I, compra al vendedor S, en el país X, 500 sillas al precio unitario de 20 u.m. El mismo comprador A encarga al vendedor S que le envíe, para su propio uso en el país I, 200 sillas y las otras 300 a un almacén en el país X. El comprador A conviene, ulteriormente, en vender al comprador B, en el país I, las 300 sillas por un precio unitario de 25 u.m. Encarga pues, a su almacén en el país X que envíe las mercancías directamente al comprador B en el país I.

En este ejemplo, hay dos situaciones en que las mercancías han de valorarse. En el primer caso la transacción entre el vendedor S y el comprador A por el precio unitario de 20 u.m. constituirá una venta para la exportación al país de importación y se tomará como base para la valoración según el artículo 1 de las 200 sillas. En el segundo caso el precio de venta de 20 u.m. por las mercancías es impropio para la valoración, ya que ésas no se han vendido para la exportación al país I. La venta entre el comprador A y el comprador B al precio unitario de 25 u.m., que constituye una transferencia internacional efectiva de mercancías, es una venta para la exportación al país de importación y sería la base para la valoración según el artículo 1”.