*Escrito por Jean Burga (*)

El Estado, como estructura jurídico-política que permite la organización de la sociedad, tiene como principal objetivo la satisfacción de las necesidades públicas de la colectividad que lo conforma y le da vida. Se trata de requerimientos que van más allá de los fines estrictamente particulares de cada persona. Los individuos para poder vivir en sociedad le confían al Estado una serie de prestaciones públicas esenciales -como la educación, la salud, la seguridad ciudadana, la tutela judicial de los derechos fundamentales, entre otros- con la intención de propiciar y garantizar el desarrollo pleno y el bienestar de la colectividad.

Sabemos que, en la actualidad es innegable que todos los derechos de los ciudadanos representan un alto costo para el Estado, quien debe destinar una gran cantidad de recursos públicos para su efectividad y protección. De las diversas fuentes con las que cuenta el Estado para obtener los ingresos necesarios para satisfacer los requerimientos sociales, sin duda alguna el tributo constituye la principal fuente de recursos económicos de la actividad financiera estatal. Por ello, lejos de ser una obstrucción a la libertad, el tributo es una condición necesaria para su existencia.

En otras palabras, el tributo nace en el espacio abierto por la autolimitación de la libertad[1]. No obstante, el tributo puede llevar a oprimir la libertad si no es limitado por la legalidad y/u otros principios constitucionales. Así, la libertad y los tributos caminan juntos durante el decurso de la evolución del Estado Financiero, por lo que puede hablarse de una “libertad fiscal”. De manera que, una de las características o vertientes del Estado de Derecho moderno es la de ser un Estado Fiscal.

Ahora bien, es en la Constitución donde se encuentran los principios que sirven como directrices supremas para orientar el ejercicio de las competencias impositivas, consagrándose en ella los postulados que imprimen certeza y seguridad a las pretensiones tributarias del Estado, y, en contra partida, preservan y garantizan los derechos fundamentales de los ciudadanos. En otras palabras, los Principios del Derecho Tributario -consagrados en nuestra Constitución Política- constituyen la garantía de los contribuyentes frente al Estado, cuyo poder tributario o capacidad jurídica para crear tributos se encuentra limitada precisamente por estos principios.

Partiendo del breve marco de referencia expuesto, el objetivo del presente artículo consistirá en efectuar unas breves reflexiones con respecto al papel que desempeñan los principios constitucionales de la tributación en el ejercicio del poder tributario, como parámetros que orientan y vinculan la creación e interpretación de las normas tributarias

1. Definición de Tributo en la legislación peruana

La Norma II del Título Preliminar del Texto Único Ordenado del Código tributario, aprobado por Decreto Supremo No. 133-2013-EF, dispone que éste rige las relaciones jurídicas originadas por los tributos. Asimismo, sin definir el concepto de tributo, prevé que este término genérico comprende a los impuestos, contribuciones y tasas (las mismas que a su vez incluyen, entre otros, a los arbitrios, derechos y licencias).

Al respecto, en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 00416-1-2009, que constituye precedente de observancia obligatoria, se ha señalado que:

“Considerando que nuestro ordenamiento no contiene una definición de tributo, resulta conveniente acudir a la doctrina, según la cual, el tributo es una obligación jurídica pecuniaria ex lege, que no constituye sanción por un acto ilícito, cuyo sujeto activo es en principio una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley».

Asimismo se le define como:

“una prestación pecuniaria de carácter coactivo impuesta por el Estado u otro ente público con el objeto de financiar gastos públicos”. En igual sentido, Ferreiro Lapatza explica que el tributo es “una obligación de dar una suma de dinero establecida por ley, conforme al principio de capacidad, a favor de un ente público para sostener sus gastos”.

Por su parte, nuestro Tribunal Constitucional ha señalado que aun cuando en nuestra legislación de modo expreso no se haya recogido una definición de tributo, ello no obsta para obtener un acercamiento a ella, en base a lo desarrollado por la doctrina, y a partir de ello, establece que los elementos esenciales de un tributo son a) su creación por ley; b) la obligación pecuniaria basada en el ius imperium del Estado; y, c) su carácter coactivo, pero distinto a la sanción por acto ilícito (Sentencia recaída en el Expediente No. 3303-2003-AA/TC).

Por otro lado, García Novoa explica que en diversas legislaciones las constituciones no han definido al tributo, concepto que se viene canalizando a través de la clasificación tripartita (como la recogida por la Norma II antes citada). Señala asimismo que la jurisprudencia ha consagrada la libertad del legislador de configurar categorías tributarias y dada la falta de un concepto constitucional y legal, acude al expuesto por Sainz de Bujanda, quien indica que es tributo el ingreso de Derecho Público, consistente en una prestación pecuniaria coactiva y contributiva, que se formaliza en una obligación jurídica entre el ente público acreedor y el sujeto obligado al pago y que se exige porque este último ha manifestado una cierta capacidad económica.

2. La Potestad Tributaria

El desarrollo del presente punto es de suma importancia dado que explicaremos y analizaremos los principios y límites reconocidos y exigidos por la Constitución Política del Perú, los cuales servirán como base para un mejor entendimiento de la naturaleza y funcionamiento de los tributos impuestos por nuestra legislación peruana.

Dicho esto, la Potestad Tributaria es aquella facultad única y exclusiva del Estado por la cual se da la creación de tributos a los que los contribuyentes nos encontramos afectos.

El artículo 74 de nuestra Carta Magna establece lo siguiente:

“Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.

Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la Potestad Tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.

Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.

Las leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su promulgación.

No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.”

De una rápida lectura al artículo citado, podría entenderse a la Potestad Tributaria como la facultad exclusiva para la creación de normas con contenido tributario, Bravo Cucci la entiende como competencia legislativa que crean fenómenos tributarios y estos son insertados en nuestra normativa a través de leyes y otras normas, pero previamente, éstas deben cumplir con las formalidades y requisitos exigidos por nuestra legislación, además recalca que no debe confundirse a la Potestad Tributaria con la calidad de sujeto activo en una relación tributaria, pues la primera es la creación del tributo y sus especies tributarias, mientras que la segunda es la posibilidad de exigir el pago del tributo, agregando que dicha calidad tiene la posibilidad de ser transferible para el cobro del tributo[2].

Otro concepto nos ofrece Manuel Belaunde Guinasi al citar a Vicente Fernando Arce domingo, quien señala que “la Potestad Tributaria engloba el poder legislativo verdadero y la potestad reglamentaria de la Administración Fiscal”[3].

De acuerdo a lo expuesto, tenemos que la Potestad Tributaria es la capacidad del Estado para crear, modificar o suprimir tributos, pues, constituye uno de los mecanismos mediante el cual el Estado procura la obtención de ingresos económicos a fin de proveer a sus ciudadanos las condiciones materiales mínimas para su desarrollo integral y a lo que constitucionalmente está obligado.

Resulta preciso mencionar que, dicha potestad no es absoluta, debe ejercerse en función de determinados mandatos que modulan, por un lado, los principios y límites constitucionales de la Potestad Tributaria y de otro que garantizan la legitimidad constitucional y la legalidad de su ejercicio.

3. Límites la ejercicio de la Potestad Tributaria

Ninguna potestad o poder proveniente del Ius Imperium del Estado puede ser absoluta, esto es una garantía de nuestra Constitución de 1993, debido a que el Estado Peruano optó por incorporar el modelo de Estado Social Democrático, presente por primera vez en la Constitución del 79, ¿Pero qué importancia tiene esto para la Potestad Tributaria anteriormente mencionada?

El maestro Cesar Landa Arroyo señala de manera precisa que: “(..) en la medida que en el Estado social los derechos del individuo no son excluyentes con el interés social, tampoco con el interés del Estado ni con el interés público, pues la realización de uno no puede darse sin el concurso de los otros”.[4]

De lo expuesto, inferimos que el Estado Peruano pone en igual rango de importancia los objetivos y metas trazadas por los privados como los suyos propios, y entiende que ambos son necesarios, por tal motivo ha adoptado un rol integrador de interés. En razón de esto, la Potestad Tributaria si bien es propia del Estado, y su uso es monopólico, además de necesario para la recaudación de ingresos, para su funcionamiento, seguridad y bienestar de la población, esta debe desarrollarse dentro de los límites establecidos, ya que un uso desmedido generaría que los privados se vean limitados en la búsqueda de su realización, y por consiguiente el Estado también sufriría en la búsqueda de lograr cumplir sus metas.

Conociendo el modelo Constitucional que el Perú posee, debemos preguntarnos ¿Qué son estos principios o límites que condicionan a la potestad del Estado?, Bravo Cucci entiende estos límites como posesiones o directrices axiomáticas que son la base del sistema jurídico tributario que condicionan o regulan a los operadores de este ordenamiento con el fin que se desarrolle éste de manera racional, señala además que, estos límites no son meras normas jurídicas o comandos normativos, sino superiores a estas, dado que considera  que la inobservancia o desobediencia de una de estas directrices no afecta únicamente a una parte, sino a todo el ordenamiento jurídico positivo en su integridad.[5]

Por otro lado, Carmen del Pilar Robles Moreno, identifica a estos principios o límites como parte del Derecho Constitucional, en sentido estricto los identifica como el denominado Derecho Constitucional Tributario, como aquellos principios y normas constitucionales que gobiernan todo lo relacionado a la tributación, delimita las distintas competencias tributarias de los diferentes niveles de gobierno y protege a los que se encuentran regulados a través de garantías y derechos a favor de los contribuyentes.[6]

Tomando en consideración lo desarrollado, podemos señalar que ya sean parte del Derecho Constitucional o Principios Autónomos, los límites a la Potestad Tributaria son garantías que protegen al contribuyente de un posible ejercicio abusivo o desmedido por parte del Estado, ya sean en la creación y/o regulación de Tributos como recaudación, de esta manera se asegura el cumplimiento de los objetivos del particular como a la vez el cumplimiento de objetivos del Estado.

Pero ahora cabe preguntarnos ¿Dónde se encuentran dichos límites?, y ¿Cuáles son?, para obtener dicha respuesta se debe revisar los textos normativos que desarrollan contenido tributario, es decir se deberá revisar la Constitución Política del Perú y el Código Tributario en su Título Preliminar, de su lectura se podrá identificar la siguiente clasificación de Principios:

• Principios Explícitos: Son aquellos expresamente señalados en los textos y se encuentran conformados por el Principio de Legalidad y de Reserva de Ley, Principio de Igualdad, Principio de No Confiscatoriedad, Principio de Respeto a los Derechos Humanos y el Principio de Irretroactividad en materia tributaria.

• Principios Implícitos: Son aquellos principios que, si bien no se encuentran señalados de manera expresa en los textos normativos, son de igual importancia para el control de la Potestad Tributaria y se encuentran conformados por el Principio de Seguridad Jurídica, Principio de Capacidad Contributiva, Principio del Beneficio y Costo del Servicio y el Principio de Generalidad.

3.1.1. Principio de Legalidad y Reserva de la Ley

De una primera lectura a la nomenclatura de este principio tributario, podría entenderse que corresponde a un solo principio, pero esto es una concepción equivocada, ya que el Principio de Legalidad es distinto al Principio de Reserva de la Ley, Bravo Cucci los diferencia, señalando que el primero corresponde a una subordinación de los poderes públicos a las leyes generales que regulan el ejercicio de estos pero que previamente reclaman que estas sean sometidas a un control de legitimidad por parte de los operadores del derecho, además señala que el Principio de Legalidad no es propio del Derecho Tributario, sino que es derivado del Principio de Legalidad señalado en la Constitución, y al segundo lo define como las regulaciones e imposiciones a ciertas materias tributarias, en especial aquellas que contienen los elementos fundamentales del tributo, es decir los desarrollados en la hipótesis de incidencia tributaria y en la consecuencia normativa[7].

El Principio de legalidad se proyecta en el Estado de Derecho como un requisito sine qua non de las actividades estatales dentro de la sociedad. En sentido estricto, este principio condiciona y limita la actuación del Estado dentro del marco de la legalidad, a fin de evitar tratamientos arbitrarios. El principio constituye una condición esencial del Estado de Derecho y está inspirado en el valor de la seguridad jurídica.

Por su parte, Landa Arroyo nos explica que el Principio de Legalidad es una forma de garantía por el cual la Potestad Tributaria de los Poderes Legislativo y Ejecutivo son sometidos a la constitución y a las leyes, recalcando además la posición del Tribunal Constitucional del Perú, el cual aplica el aforismo de nullum tributum sine lege, el cual limita la exigibilidad de un tributo si esta no se encuentra regulado en una norma con rango de ley o una norma con rango igual, por otro lado señala que el Principio de Reserva de la Ley corresponde a la garantía de la creación, modificación, derogación, exoneración y entre otros aspectos de los tributos solo pueden ser dados únicamente por el Legislativo sin la intromisión del Ejecutivo por mandato constitucional, denotando que el Principio de Legalidad posee un fin regulador[8];

Por otro lado, Robles Moreno nos dice que estos principios se complementan uno con el otro, por un lado el Principio de Reserva de la Ley nos señala que los tributos deben ser regulados por ley y no por reglamento, el cual se complementa con el Principio de Legalidad, el cual de una forma instrumental permite que la Potestad Tributaria sea utilizada por el respectivo titular y dentro de las competencias de este, incluye también la acertada cita del maestro Iglesias Ferrer:

“(…) son diversas las razones que han llevado a considerar que determinados temas sólo puedan ser normados a través de la ley: Primero: Impedir que el órgano administrador del tributo regule cuestiones sustantivas tributarias a través de disposiciones de menor jerarquía. Segundo: Impedir que un ente con poder tributario originario como el ejecutivo o el municipio, que son más dinámicos, abusen de su dinamicidad y se excedan. Tercero: Impedir que se den casos de doble imposición interna y normas tributarias contradictorias.”[9]

La doctrina coincide en destacar que el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria cumple tres papeles fundamentales:

a) Garantiza el respeto al denominado “principio de auto-imposición”, de forma que los ciudadanos no paguen más tributos que aquellos que sus legítimos representantes hayan consentido;

b) Cumple una clara función de salvaguarda del derecho de propiedad; y

c) Es un mecanismo técnico útil para poner en práctica el principio de igualdad de los ciudadanos ante la ley tributaria.

Por lo tanto, podemos concluir respecto al primer principio explícito del Derecho Tributario, que el Principio de Legalidad y el Principio de Reserva de la Ley son distintos pero complementarios entre ellos, nos garantizan que un tributo estará contenido dentro de una ley o que será modificado por una ley, que estará subordinado a la Constitución, se evitará que el ejecutivo, salvo delegación explícita de facultades, intervenga en la creación y regulación de los tributos en el Perú, y que previamente este será debatido y analizado por nuestros representantes en el congreso de la república, tomando en cuenta los intereses de los contribuyentes que los eligieron.

3.1.2. Principio de No Confiscatoriedad

Este principio está relacionado con la protección del Derecho a la Propiedad, el cual se establece como límite de la Potestad Tributaria y constituye una garantía en caso de un posible ejercicio desproporcionado de este, Bravo Cucci nos dice que un tributo puede ser considerado confiscatorio, cuando ésta grava parte de la riqueza de manera desproporcionada, en ese sentido, nos menciona el caso del “Impuesto Mínimo a la Renta” el cual gravaba los activos netos de las empresas. Este tributo fue revisado por nuestro Tribunal Constitucional, estableciendo la inaplicación de este, dado que afectaba de manera sustancial y desproporcionada los ingresos obtenidos por los contribuyentes; Robles Moreno y Pebe Diaz nos señalan que los tributos no pueden exceder la capacidad contributiva de los sujetos afectos, ya que de producirse esta, afectaría la economía de las personas y sus familias, dado que cualquier gravamen o imposición afecta la conducta de los contribuyentes, siendo los más apreciables aquellos que tienen efectos negativos; también citan lo dicho por Juan Velázquez Calderón que señala:

“Este principio tiene una íntima conexión con el Derecho Fundamental a la Propiedad, pues tratándose de tributos con una tasa irrazonable o de una excesiva presión tributaria, los tributos devienen en confiscatorios cuando limitan o restringen el derecho a la propiedad, para poder hacer frente a las obligaciones tributarias frente al fisco, el contribuyente debe desprenderse de su propiedad”.

Concluyen señalando que el estado antes de ejercer su Potestad Tributaria y asegurarse que los contribuyentes cumplirán con dichas obligaciones debe cumplir con los siguientes límites:

“1) Límite psicológico, que es el punto a partir del cual el contribuyente prefiere el riesgo al cumplimiento de la obligación tributaria. 2) Límite económico, entendido como el límite real de soportar la carga tributaria. 3) Límite jurídico, que pretende normar el límite real del contribuyente.”[10]  

Por otro lado, también es menester señalar que el presente principio ha sido dividido y evaluado por parte de los doctrinarios, según el efecto que este produce en la relación obligacional que generan los tributos, entre el Estado y los contribuyentes; por tal motivo la autora Rosa Sofía Figueroa Suarez, en su artículo “Test de Proporcionalidad”, nos indica los efectos desde un punto de vista cuantitativo y desde un punto de vista cualitativo; respecto a la evaluación cualitativa, esta se produce cuando la afectación al Derecho de Propiedad se ha dado por la vulneración de otros principios jurídicos tributarios distintos al de No Confiscatoriedad, siendo de poca o nula importancia el monto que esta especie tributaria exige a los contribuyentes; y en contraposición, la evaluación cuantitativa ha de realizarse cuando la onerosidad de un tributo, exige que los contribuyentes tengan que sacrificar parte de su patrimonio para poder hacerle frente y así evitar las posibles sanciones de la administración tributaria; la autora mencionada concluye diciendo que en materia tributaria para buscar una mayor protección de los bienes jurídicos protegidos, estos se deben evitar generalizar, tomando en cuenta el tributo y las circunstancias de los obligados.[11]

3.1.3. Principio de Irretroactividad en Materia Tributaria

El presente límite se encuentra señalado en el artículo 103 de la Constitución Política del Perú, en dicho artículo se señala que la irretroactividad de las leyes  es de aplicación general, por lo que ninguna ley tendría fuerza o efectos retroactivos, pero más adelante se establece la excepción a dicho mandato, el cual corresponde a las normas de materia penal siempre y cuando estas favorezcan al reo, por lo tanto, las normas con contenido tributario no surten efectos retroactivos, esto también es mencionado por el maestro Bravo Cucci, quien establece en un primer momento que las normas que establecen sanciones e infracciones tributarias no pertenecen a la materia penal, sino a controversias administrativas, es decir en materia tributaria estas corresponden a acciones u omisiones que el sujeto pasivo ha incurrido, que han afectado al normal desenvolvimiento de la obligación tributaria y perturbado a la administración tributaria.[12]

3.1.4. Principio de Igualdad

El presente principio ha sido desarrollado originalmente en el segundo artículo de la Constitución Política del Perú, por medio de este, el contribuyente rechaza cualquier acto o forma de discriminación por razón de sexo, raza, idioma, religión, entre otros. Pero en lo concerniente a la materia tributaria en sí, el presente principio no tiene un alcance tan grande como el anteriormente descrito, dado que este se centra solamente en razón a la aplicación de un tributo, es decir, una carga tributaria solo afectará a los contribuyentes que se encuentren en una situación económica similar y, por lo tanto, aquellos que se encuentran en una situación diferente, no se les debería aplicar la misma carga tributaria.

3.1.5. Principio de Respeto a los Derechos Humanos

Este principio es considerado una novedad por parte de los doctrinarios; Robles Moreno y Pebe Diaz citan al maestro Juan Velázquez Calderón, que señala, si bien esta es una novedad para el derecho tributario, de no producirse su inclusión en el cuerpo legal del Código Tributario, esto no hubiera disminuido la garantía que otorga a los contribuyentes, ya que esta se encuentra contenida en la Constitución en su artículo segundo, además mencionan que para que la Potestad Tributaria sea legítima, esta debe ser ejercida con respeto a los derechos fundamentales de la persona[13], además menciona Bravo Cucci, que el respeto a los Derechos Humanos no lo considera en sí como un principio del Derecho Tributario, sino más bien como un límite a la Potestad Tributaria que el legislador debe tomar en consideración al momento de expedir normas con contenido tributario, para evitar alguna afectación a los derechos reconocidos por la constitución como los derechos al trabajo, libertad de asociación, secreto bancario, entre otros[14].

3.1.6. Principio de Capacidad Contributiva

Este principio a opinión de muchos, es considerado como el más importante de los principios implícitos que regulan el Derecho Tributario, la doctrina a nivel nacional e internacional lo reconocen como uno de los auténticos reguladores de la Potestad Tributaria del Estado junto al Principio de Igualdad; este principio nos indica que el legislador al momento de crear, modificar y/o aplicar un tributo, debe tener en consideración la capacidad económica de los contribuyentes que se verán afectos a este, ya que de imponer un tributo con una elevada tasa sin considerar lo señalado anteriormente, este puede afectar la vida de los contribuyentes de manera negativa; Landa Arroyo nos señala que el presente principio debe ser considerado como un salvaguarda de un posible ejercicio arbitrario y abusivo por parte del Estado, tomando como ejemplo el caso del Impuesto a la Renta dónde para él, los contribuyentes que poseen mayores ingresos deben pagar mayor cantidad de dicho impuesto, por lo tanto aquellos contribuyentes que posean menor cantidad de ingresos deben pagar menor cantidad; también nos señala lo siguiente:

“(…) la relevancia de este principio se puede apreciar con mayor intensidad desde que impone al Estado la necesidad de remitirse a indicadores objetivos y razonables de la capacidad contributiva de las personas, (…) para establecer un tributo, este deberá guardar una íntima relación con la capacidad económica de los obligados.”[15]

Por otro lado, Calvo Ortega nos explica el principio de Capacidad Contributiva o Capacidad Económica es de carácter constitucional y de observancia básica para la formulación de tributos, nos señala que la capacidad económica debe ser entendida como aquella aptitud de los contribuyentes para hacer frente a las obligaciones tributarias, lo que le permite concluir que:

“1) la capacidad económica es una situación patrimonial que hay que predicarle ante situación concreta, (…) cada prestación que se exija al contribuyente tiene que basarse en una manifestación de capacidad económica concreta, 2) entre la capacidad económica y obligación tributaria exigida tiene que ver un vínculo. Más exactamente esta es consecuencia de aquella (…) no obstante la traslación de impuestos y la responsabilidad tributaria pueden llevar en determinados casos a la ruptura de la relación necesaria entre capacidad y obligación antes citada.”[16]

En la misma línea de pensamiento también se encuentra Bravo Cucci, el cual añade que dicho principio se encuentra contenido en todas las especies tributarias, ya que este es base para los impuestos, gradúa a las tasas y contribuciones; para dicho autor la capacidad contributiva se materializa en la realidad a través de los índices reveladores de riqueza, los cuales están conformados por la renta, el consumo y el patrimonio, por lo tanto un impuesto debería ser considerado ilegal en caso de gravar un hecho que no pertenezca a los índices de riqueza. Bravo Cucci identifica la capacidad contributiva en dos clases: 1) la capacidad contributiva subjetiva o capacidad económica real, como aquella que individualiza a los sujetos en la medida de sus posibilidades económicas, y 2) la capacidad contributiva objetiva como aquella que solo considera eventos que puedan demostrar aptitud económica.

Concluye señalando que un tributo que pretenda gravar la posible explotación o rendimiento potencial de un bien que no se encuentra en explotación, no respeta el Principio de Capacidad Contributiva, pues el hecho no estaría configurando manifestación de riqueza alguna sino todo lo contrario.[17]

3.1.7. Principio de Seguridad Jurídica

Cabe mencionar que este principio en sí, no es propio del Derecho Tributario sino que se encuentra en todas las ramas y campos del derecho, pero tiene una particular importancia en el Derecho Tributario; se puede conceptualizar este principio como “el saber que esperar” de un acto con efectos jurídicos, ya sea producido por una persona natural, jurídica o por parte del Estado, pero en especial en el derecho tributario esta seguridad jurídica permite conocer como la obligación tributaria -obligación en la que no actúa la voluntad de una de las partes- se desarrolla; Rafael Calvo Ortega nos señala que la importancia de este principio obedece a varias razones:

i. la naturaleza legal de la obligación tributaria en la cual no interviene la voluntad del obligado,

ii. la variada creación y modificación de normas tributarias que modifican la economía y a la tributación,

iii. la uniformidad en las decisiones e interpretaciones de los entes públicos administrativos que ostentan Potestad Tributaria, que generan una desproporción de información con el contribuyente sobre sus deberes y obligaciones, también considera este autor que la seguridad jurídica debe estar incluso al momento de la creación del tributo y aplicación de este en el campo administrativo, indicándonos que:

“(…), una mejor proporción de seguridad jurídica tributaria debería seguir determinadas líneas. En el plano legislativo una mayor diligencia en la producción de normas que evitaría en ocasiones recurrir a preceptos retroactivos, (…) y en la vertiente administrativa sería más conveniente una más frecuente interpretación administrativa, la ampliación máxima de la legitimación para la consulta administrativa y del carácter vinculante de las respuestas.”[18]

Por su parte, nuestra Corte Suprema de Justicia se pronuncia[19] -respecto al Principio de Seguridad Jurídica- de la siguiente manera:

“[…] la seguridad jurídica en materia tributaria debe resumirse, prioritariamente en la idea de previsibilidad. La idea de previsibilidad por la que tenemos que optar es la de previsibilidad objetiva de las situaciones jurídicas de los particulares, elemento nuclear en la definición de un derecho seguro en el marco de un conjunto normativo de fijación de obligaciones de dar una cantidad de dinero, como es el ordenamiento tributario”.

Como vemos, la seguridad jurídica es un pilar fundamental en materia tributaria y los precedentes jurisprudenciales aportan a su fortalecimiento.

Por ello sería conveniente revisar las normas que rigen el cumplimiento de los criterios expuestos por la Corte Suprema para asegurar su aplicación en las instancias administrativas y judiciales, lo que permitiría tener predictibilidad en la emisión de sus resoluciones. Además, si los criterios jurisprudenciales fueran acatados, consideramos que se daría una importante disminución de la carga procesal, pues muchos de los litigios que actualmente siguen los contribuyentes ya cuentan con criterios en instancias judiciales.

3.1.8. Principio del Beneficio y Costo de Servicio

Dicho tema es desarrollado principalmente por el Tribunal Fiscal, quien señala que es propio de las tasas y contribuciones, estableciendo que los aspectos materiales de las hipótesis de incidencias deben tener vinculación entre la actividad realizada por el Estado y el beneficio obtenido por el particular, estableciendo que en caso produzca resultados negativos en la esfera patrimonial del particular debe ser considerado ilegal.[20]

3.1.9. Principio de Generalidad

Este principio de igual manera, no se encuentra contenido en ningún cuerpo legal, sino es otro de los principios considerados implícitos por los doctrinarios, este es un principio que establece que todos los ciudadanos deben participar en el sostenimiento del país a través de asumir las cargas tributarias que le corresponden; Calvo Ortega sostiene que el origen de este principio recae en la situación histórica dónde algunos privilegiados se encontraban exentos de pagar tributos, y además que este principio posee una relación simbiótica con el principio de igualdad, ya que se manifiesta a través del Principio de Generalidad.[21]

A manera de conclusión, podemos señalar que los límites a la Potestad Tributaria del Estado, es decir los principios jurídicos del Derecho Tributario, deben ser entendidos como una unidad, ya que la inobservancia de uno o más principios por parte del legislador pueden generar que un tributo recaiga en ilegal, y a la vez de afectar derechos protegidos de los contribuyentes, poniendo como ejemplo: la inobservancia del Principio de Capacidad Contributiva, al gravar una actividad que no es manifestación de riqueza, viola también los Principios de Igualdad, Principio de No Confiscatoriedad, entre otros.

4. Conclusiones

• En el caso concreto del Derecho Tributario, los Principios Constitucionales de la tributación desempeñan un papel preponderante tanto en la elaboración como en la aplicación de las normas tributarias. Independientemente de que estén consagrados explícita o implícitamente en la Constitución Política, esos principios constituyen las primeras garantías del Estatuto del contribuyente. Podemos afirmar que dichos principios cumplen una doble función en la praxis del Derecho Tributario:

a) En primer lugar, son mandatos norteadores que condicionan y dirigen el ejercicio del poder tributario. En ese sentido, los principios son parámetros que deben ser observados por el legislador en el momento de elaboración de la norma tributaria, sobre pena de inconstitucionalidad de la misma. En esa medida, inducen al legislador a actuar de conformidad con una moral tributaria, de forma que sea realizada una justa, y adecuada distribución de la carga tributaria, garantizando la libertad y la igualdad de los ciudadanos y velando por una sociedad justa y solidaria.

b) En segundo lugar, podemos afirmar que son vectores, directrices que orientan al Poder Judicial, particularmente a los Tribunales Constitucionales, al momento de ejercer el control de constitucionalidad de las normas tributarias, garantizando la defensa y la protección de los derechos fundamentales de los contribuyentes, en caso de que una norma tributaria sea arbitraria y contraria a esos derechos.

• Los principios constitucionales tributarios constituyen verdaderas limitaciones al ejercicio del Poder Tributario, una vez que son especiales manifestaciones de los derechos y garantías fundamentales del ciudadano (contribuyente). Estos principios son la primera garantía de los contribuyentes contra la arbitrariedad y el abuso del poder; se encuentran necesariamente en una relación de interdependencia y equilibrio, sin que exista ningún tipo de jerarquía entre ellos.
• Por último, dichos principios son puntos de apoyo normativo para la buena aplicación del derecho que le permitirán al legislador y al juez constitucional analizar la adecuación de la norma tributaria a la Constitución Política garantizando los derechos fundamentales de los contribuyentes. Al mismo tiempo, los Tribunales constitucionales permiten delinear, a través de la jurisprudencia, el alcance y contenido de esos principios dentro del sistema tributario y a la luz de las necesidades de la realidad imperante.

(*) Sobre el autor: Abogado asociado del área tributaria del Estudio Benites, Vargas & Ugaz Abogados.

[1] Se trata de prestaciones que tienen como finalidad fundamental la satisfacción de necesidades públicas, por lo que no constituyen la sanción de un acto ilícito, que se establecen u organizan en conexión con presupuestos de hecho previstos en forma general y que se hacen efectivas normalmente mediante el desarrollo de la actividad financiera administrativa.” TORREALBA NAVAS, Adrián. Los Hechos Ilícitos Tributarios – 2017.

[2] Bravo Cucci Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, Págs. 113-115.

[3] Belaunde Guinasi, Manuel, La Relación Jurídico Tributaria y Codificación, Seminario Sobre Codificación Tributaria, 1965, Págs. 32-34.

[4] Landa Arroyo, Cesar, Los Principios Tributarios en la Constitución de 1993. Una Perspectiva Constitucional, GACETA JURIDICA, 2005, págs. 37 – 50.

[5] Bravo Cucci Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, Págs.117 – 118.

[6] Robles Moreno, Carmen del Pilar, Reflexiones sobre Derecho Tributario y Derecho Constitucional, Principios Constitucionales Tributarios,

[7] Bravo Cucci Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, Págs.122 – 126.

[8] Landa Arroyo, Cesar, Los Principios Tributarios en la Constitución de 1993. Una Perspectiva Constitucional, GACETA JURIDICA, 2005, pág. 42.

[9] Robles Moreno, Carmen del Pilar, Reflexiones sobre Derecho Tributario y Derecho Constitucional, Principios Constitucionales Tributarios.

[10] Robles Moreno, Carmen del Pilar; Pebe Diaz, Martha Rosa. Los Principios Constitucionales Tributarios. Actualidad Empresarial – Informe Tributario, 2005, 15-17

[11] Figueroa Suarez, Rosa Sofía, Test de Proporcionalidad, Actualidad Empresarial, año 2010, pág.23.

[12] Bravo Cucci Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, Págs.137 – 138.

[13] Robles Moreno, Carmen del Pilar; Pebe Diaz, Martha Rosa. Los Principios Constitucionales Tributarios. Actualidad Empresarial – Informe Tributario, 2005, 11-13

[14] Bravo Cucci Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, Págs.11 – 13.

[15] Landa Arroyo, Cesar, Los Principios Tributarios en la Constitución de 1993. Una Perspectiva Constitucional, Gaceta Jurídica, 2005, pág. 44.

[16] Calvo Ortega, Rafael, Curso de Derecho Financiero I: Derecho Tributario (Parte General), 2000, págs. 69-72.

[17] Bravo Cucci Jorge, Fundamentos de Derecho Tributario, 2009, Págs.138 – 144.

[18] Calvo Ortega, Rafael, Curso de Derecho Financiero I: Derecho Tributario (Parte General), 2000, págs. 90-92.

[19] Sentencia de Casación No. 12482-2019-LIMA.

[20] Resolución del Tribunal Fiscal No. 173-2-98.

[21] Calvo Ortega, Rafael, Curso de Derecho Financiero I: Derecho Tributario (Parte General), 2000, págs. 68-69.