Temas pendientes respecto de la Hipótesis de Incidencia Tributario – Aduanera de los Derechos Arancelarios

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A pesar de la política arancelaria que ha adoptado el Perú respecto de los derechos arancelarios[1], incluyendo la suscripción de distintos acuerdos comerciales que otorgan preferencias arancelarias[2], creemos que la importancia de la revisión de temas como la Hipótesis de Incidencia Tributario – Aduanera de los Derechos Arancelarios podría sustentarse tanto en el monto anual recaudado por estos impuestos[3], así como en que dicho impuesto incrementa a su vez la base imponible de otros tributos a la importación como el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto Selectivo al Consumo[4].

Por ello, consideramos propicio que en este breve espacio podamos revisar junto con la descripción de la Hipótesis de Incidencia Tributario-Aduanera de los Derechos Arancelarios, ciertos temas que podrían considerarse pendientes, incentivando a la investigación de los mismos y el pronunciamiento de los intérpretes autorizados.

Ante todo, debemos señalar que conforme lo mencionado por el Tribunal Constitucional, “(…) los criterios para la determinación de la hipótesis de incidencia tributaria son básicamente: 1) el material, esto es, qué hecho o situación fáctica debe ocurrir o realizarse; 2) el personal, esto es, quién debe realizar o generar tal hipótesis; 3) el espacial, es decir, en qué circunscripción o espacio territorial debe realizarse el hecho generador; y finalmente 4) el temporal, es decir, cuándo debe ocurrir el hecho previsto en la norma tributaria.” [5]

En ese sentido, bajo el criterio anteriormente mencionado, el presente trabajo prescindirá de abordar interesantes temas relacionados con la obligación tributaria aduanera como la determinación de la base imponible[6] o determinación del titular de la potestad tributaria para determinar la tasa aplicable a la misma[7], dado que según lo antes señalado no forman parte de la hipótesis de incidencia de los derechos arancelarios, sino inciden en la consecuencia normativa (o prescriptor) de tal hipótesis de afectación[8].

Aspecto Material

Al respecto, el Artículo 2 de la Ley General de Aduanas define a los Derechos Arancelarios como los impuestos establecidos en el Arancel de Aduanas[9] a las mercancías que entren al territorio aduanero.

Asimismo, el Tribunal Constitucional ha señalado que los derechos arancelarios son “(…) aquellos impuestos establecidos en el Arancel de Aduanas a las mercancías que ingresen o que sean importados al territorio aduanero”[10].

Adicionalmente, en el caso de los regímenes de admisión temporal (para reexportación en el mismo estado o para perfeccionamiento activo), la Ley General de Aduanas ha  establecido que son aquellos regímenes que permiten el ingreso al territorio aduanero de las mercancías, con suspensión del pago de los derechos arancelarios. Es decir, en estos casos, para la configuración de la hipótesis de incidencia habría prevalecido el ingreso físico de las mercancías al territorio aduanero, independientemente de la finalidad de uso o consumo fuera del territorio aduanero.

Por tanto, el aspecto material de la hipótesis de incidencia de los derechos arancelarios sería el ingreso de mercancías al territorio aduanero, lo que Ildefonso Sánchez[11] habría clasificado dentro de la teoría del pase o del cruce que “selecciona el hecho físico o material del ingreso de las mercancías al territorio aduanero”[12].

No obstante, de las fuentes consultadas no se precisa si el aspecto material incluye únicamente al ingreso de mercancía extranjera[13] o si dicho impuesto grava también el ingreso de mercancías nacionales[14] o nacionalizadas[15].

A manera de ejemplo, si un barco pesquero que ha obtenido pescados del mar territorial continúa su faena hacia aguas internacionales, resulta evidente que el ingreso al país de los pescados obtenidos en aguas internacionales (mercancía extranjera) configuraría el aspecto material de la hipótesis de incidencia de los derechos arancelarios.

Sin embargo, considerando la finalidad reconocida por el Tribunal Constitucional a los derechos arancelarios[16], sería discutible que el ingreso al territorio aduanero de los pescados obtenidos en mar territorial (mercancía nacional) se encuentre comprendido en el aspecto material de la hipótesis de incidencia de los derechos arancelarios y, de cumplirse los otros aspectos de la hipótesis de incidencia, su ingreso al territorio nacional se encuentre gravado con los tributos a la importación.

Finalmente, si bien podría plantearse que la salida de dicha mercancía nacional podría realizarse mediante el régimen de exportación para admisión en el mismo estado, lo cual a su vez necesitaría ciertas modificaciones infra-legales (pues no podría realizarse una inspección física a la salida del país de la mercancía), consideramos que sería conveniente que la aclaración de dicha interrogante se realicé a través de otras fuentes.

Aspecto Espacial

Como podemos apreciar de las normas citadas anteriormente, estas hacen mención al “territorio aduanero”, el que sería el espacio donde se debería suscitar el hecho, por tanto, aspecto espacial de la hipótesis de incidencia de los derechos arancelarios.

Sobre el concepto del “territorio aduanero”, el Artículo 2 de la Ley General de Aduanas determina que es “parte del territorio nacional que incluye el espacio acuático y aéreo, dentro del cual es aplicable la legislación aduanera.  Las fronteras del territorio aduanero coinciden con las del territorio nacional. La circunscripción territorial sometida a la jurisdicción de cada Administración Aduanera se divide en zona primaria y zona secundaria.”

En cuanto a la referencia que se hace a “parte del territorio nacional”, podría considerarse que conforme el criterio del Tribunal Fiscal[17], la Zona Franca de Tacna es una de las partes del territorio nacional que no conforman el territorio aduanero.

Lo anterior resultará congruente con el Artículo 140 de la Ley General de Aduanas que, entre otros, establece un momento para el nacimiento de la obligación tributaria “en el traslado de mercancías de zonas de tributación especial a zonas de tributación común”.

No obstante, el contenido del concepto “territorio nacional, que incluye el espacio acuático y aéreo”, como conceptos comprendidos dentro de él, señalados en el Artículo 54 de la Constitución Política del Perú, no ha sido resuelto.

En este punto, cabe recordar que respecto del dominio marítimo y la aplicación de los derechos arancelarios a mercancías ubicadas dentro de las 200 millas marinas se iniciaron procedimientos contenciosos que, incluso, se analizaron en Sede Constitucional[18], sin que el Tribunal Constitucional brinde una posición uniforme sobre el tema[19].

Adicionalmente, la emisión del Fallo de la Corte Internacional de Justicia sobre la controversia de delimitación marítima entre el Perú, en la cual se utilizaron las disposiciones de la Convención de las Naciones Unidas sobre el Derecho del Mar (CONVEMAR) como fuente para la decisión tomada[20], incita a un análisis sobre la definición de dominio marítimo, que influiría no sólo en el Derecho Aduanero.

Aspecto Temporal

Sobre este aspecto de la hipótesis de incidencia, podría afirmarse que se encuentra establecido por el Artículo 140 de la Ley General de Aduanas, conforme lo ha señalado el Tribunal Constitucional respecto del Artículo 12 de la Ley General de Aduanas derogada, aprobada mediante Decreto Legislativo No. 809.[21]

No obstante, , cabe notar que el primer párrafo del Artículo 140 de la Ley General de Aduanas menciona que “La Obligación Tributaria nace (…)”, lo que consideramos inexacto debido a que dicho artículo sólo desarrolla uno de los aspectos de la hipótesis de incidencia.

Al respecto, conforme ha señalado Sandra Sevillano sólo cuando la descripción hipotética que ha hecho el legislador de un supuesto gravado, ocurre o se verifica en la realidad y se comprueba cada uno de los aspectos que la integran, habrá lugar a decir que ha nacido la obligación tributaria[22], lo que habría sido tomado en cuenta para anteriores pronunciamiento del Tribunal Fiscal respecto a otros tributos; por ejemplo, el nacimiento de la obligación tributaria del Impuesto General a las Ventas sobre bienes futuros, previamente al Decreto Legislativo No. 1116[23].

De manera ilustrativa, en caso se haya destinado de manera anticipada (antes de la llegada del medio de transporte) mercancía que aún no ha ingresado al territorio nacional (aspecto material de la hipótesis de incidencia de los derechos arancelarios), conforme a una lectura literal del Artículo 140[24] de la Ley General de Aduanas, la obligación tributaria ya habría nacido.

Sin embargo, consideramos que si dicha mercancía no ingresa al territorio nacional, no habría nacido obligación tributaria alguna, conforme al desarrollo de la tesis de la hipótesis de incidencia tributaria que hemos mencionado.

Lo anterior,  bajo el ejemplo planteado, podría ser una crítica meramente académica, puesto que la supuesta obligación tributaria no resulta exigible hasta día calendario siguiente de la fecha del término de la descarga[25] y se extinguiría mediante el legajamiento de la Declaración de Importación[26], no existiendo un impacto para el importador.

No obstante ello, debemos recordar que a veces tales discusiones sin aparente aplicación práctica, pueden ser superadas por la realidad de las operaciones.

Aspecto Personal

Finalmente, cabe mencionar sobre este aspecto que el Artículo 139 de la Ley General de Aduanas ha señalado que son contribuyentes de la obligación tributaria aduanera, el dueño o consignatario.

Asimismo, el concepto de “consignatario” ha sido establecido en el Artículo 2 de la Ley General de Aduanas como “persona natural o jurídica a cuyo nombre se encuentra manifestada la mercancía o que la adquiere por endoso del documento de transporte”.


Fuente de imagen: www.andina.com.pe

[1] Sobre esta afirmación, puede consultarse la Resolución Ministerial Nº 005-2006-EF/15, así como tenerse en cuenta que mediante Decreto Supremo No. 312-2014-EF se estableció la modificación a 0% de las tasas de los derechos arancelarios aplicables a un número considerable de subpartidas arancelarias nacionales.

[2] A fin de consultar los acuerdos vigentes, suscritos y en negociación que tiene el Perú, se puede visitar la página web: www.acuerdoscomerciales.gob.pe

[3] La recaudación por derechos arancelarios reconocidas como ingreso del gobierno central durante el año 2015 asciende a S/ 1,774.5 millones, de acuerdo a las cifras publicadas en la página web de SUNAT (www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios/).

[4] Adicionando el monto recaudado por la Administración Aduanera por estos dos impuestos            a la recaudación por derechos arancelarios anteriormente mencionada, el resultado obtenido correspondería al 27% del total de ingresos del gobierno central, de acuerdo a las cifras publicadas en la página web de SUNAT (www.sunat.gob.pe/estadisticasestudios/).

[5] Sentencia del Tribunal Constitucional sobre el Expediente No. 1993-2008-PA/TC. Adicionalmente, cabe señalar que estos aspectos de la hipótesis de incidencia también han sido reconocidos en las Sentencias sobre los Expedientes No. 3303-2003-AA/TC y 2762-2002-AA/TC.

[6] Sobre este punto, por ejemplo, resultaría importante analizar la incorporación en el sistema de fuentes de las Decisiones del Comité de Valoración Aduanera de la Organización Mundial del Comercio (OMC) y los Instrumentos del Comité Técnico de Valoración en Aduana (Bruselas), según lo establecido por el Artículo 2 del Decreto Supremo No. 186-1999-EF.

[7] Al respecto, conforme señala Eduardo Sotelo se pueden identificar hasta tres posiciones sobre la interpretación del contenido del Artículo 74 de la Constitución Política del Perú, en cuanto la potestad para regular derechos arancelarios y tasas (“Potestad Tributaria y Tributos de la especie Tasa”. En revista Themis N° 50. 2005. Página 124).

[8] La diferenciación planteada entre los términos “consecuencia normativa (o prescriptor)” e “hipótesis de afectación” ha sido desarrollada por Luis Durán en “Uso del Soft Law en el Derecho Tributario como Manifestación del Cambio de Paradigma Jurídico”. Revista del IPDT N° 57. 2014. Página 46.

[9] Como hemos mencionado, debido a la extensión y materia del presente trabajo no se realizará un análisis sobre la afirmación que los derechos arancelarios son “establecidos en el Arancel de Aduanas” relacionada con la potestad tributaria del Poder Ejecutivo, tema relevante y, consideramos, aún pendiente.

[10] Sentencia del Tribunal Constitucional sobre el Expediente No. 2689-2004-AA/TC.

[11] Clasificación realizada en “El hecho imponible del impuesto aduanero”. En Revista Aduanas No. 174 (1968), Madrid.

[12] Witker, Jorge. “Derecho Tributario Aduanero”. Instituto de Investigaciones Jurídicas, Universidad Nacional Autónoma de México, 1999. Página 79.

[13] Definida como “aquella que proviene del exterior y no ha sido nacionalizada, así como la producida o manufacturada en el país y que ha sido nacionalizada en el extranjero”, conforme el Artículo 2 de la Ley General de Aduanas.

[14] Definida como “la producida o manufacturada en el país con materias primas nacionales o nacionalizadas.”, conforme el Artículo 2 de la Ley General de Aduanas.

[15] Si bien no existe una definición expresa de mercancía nacionalizada, el segundo párrafo del Artículo 49 de la Ley General de Aduanas establece que “las mercancías extranjeras se considerarán nacionalizadas cuando haya sido concedido el levante”.

[16] Fines reconocidos en la Sentencia del Tribunal Constitucional sobre el Expediente No. 03116-2009-PA/TC.

[17] En la Resolución Tribunal Fiscal No. 6797-A-2014 se ha señalado que “la Zonas Franca de Tacna (…) tiene el carácter de extraterritorialidad aduanera, no considerada como parte del territorio aduanero”; sin embargo, se afirma que la Zona Franca de Tacna si forma parte del territorio nacional.

[18] Procedimiento Contencioso-Tributario que culminó con la Resolución del Tribunal Fiscal No. 8615-A-2001 y que en sede constitucional se tramitó mediante el Expediente 2689-2004-AA/TC.

[19] Al respecto, cabe mencionar que en el Fundamento De Voto Concurrente del Magistrado Landa Arroyo se puede encontrar un desarrollo del tema mencionado.

[20] Fundamento 179 del Fallo de la Corte Internacional de Justicia sobre la controversia de delimitación marítima entre el Perú y Chile, el que puede consultarse en http://www.icj-cij.org/docket/files/137/14385.pdf

[21] Sentencia del Tribunal Constitucional sobre el Expediente No. 2689-2004-AA/TC.

[22] SEVILLANO, Sandra. Manual de Derecho Tributario, Código Tributario y Principios Generales. Fondo Editorial PUCP.

[23] Sobre este punto, cabe mencionar las Resoluciones del Tribunal Fiscal No. 256-3-99, 640-5-2001, 1104-2-2007 y 07045-4-2007.

[24] establece que “La obligación Tributaria nace (…) a) En la importación para el consumo, en la fecha de numeración de la declaración (…)”.

[25] Conforme al literal a) del Artículo 150 de la Ley General de Aduanas.

[26] Cabe señalar que el Artículo 154 de la Ley General de Aduanas ha previsto como un supuesto de extinción de la obligación tributaria aduanera el legajamiento de la Declaración, derivando al reglamento la determinación de los supuestos que causan el legajamiento de la Declaración.

A su vez, el literal g) del Artículo 201 del Reglamento de la Ley General de Aduanas señala como un supuesto para el legajamiento de la Declaración, en caso de que las mercancías no arribaron.

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