No dudo que muchos de ustedes habrán identificado con facilidad el título de esta breve nota, se trata de la declaración de quien, veintisiete años después, recuerda los hechos del asesinato de Santiago Nasar a manos de los gemelos Vicario – Pedro y Pablo –, en la famosa novela de Gabriel García Márquez “Crónica de una muerte anunciada”. Desde el comienzo se anuncia que Santiago – causante de la deshonra de Ángela, hermana de los gemelos – va a morir. Los vengadores no se cansan de proclamar sus propósitos por todo el pueblo, como si quisieran evitar el mandato del destino, pero un cúmulo de casualidades hace que quienes pueden evitar el crimen no logren intervenir o se decidan demasiado tarde. Nasar no se entera, sino minutos antes de morir.
Esta historia viene a colación, pues me recuerda la realidad de contribuyentes que en su calidad de proveedores de bienes y servicios ven detraídos de la contraprestación pactada con sus clientes, un porcentaje que por mandato legal deberá ser depositado en una cuenta bancaria de su titularidad abierta a su nombre en el Banco de la Nación originando fondos que tendrán la exclusiva finalidad de servir para el pago de sus deudas tributarias[1].
Como ya muchos han advertido, esta figura es consecuencia natural de la implementación del conocido SPOT[2] (Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central) o régimen de detracciones que, conjuntamente con los regímenes de retenciones y percepciones, viene aplicándose paulatinamente desde el año 2002.
Lo interesante del asunto es que los montos depositados en las cuentas bancarias de titularidad de los proveedores tienen el carácter de intangibles e inembargables[3], generando que el dinero depositado en las cuentas se encuentre disponible a favor del acreedor tributario como una suerte de “garantía” para el cobro de sus acreencias[4].
Como se puede percibir, respecto del proveedor de bienes y servicios, el sistema de detracciones, provoca – además de la obligación de contar con una cuenta corriente con el Banco de la Nación y de depositar la detracción en el supuesto en el cual el cliente[5] no cumpla con realizar el depósito (autodetracción) – la existencia de una especie de “nudo propietario” que ejerce la “propiedad” de los fondos detraídos, pero no puede usar, disfrutar o disponer de su dinero a plenitud.
La única forma que contemplan las normas de detracciones para disponer de los fondos es a través de un procedimiento de liberación o disposición de fondos el cual únicamente procede si es que la Administración Tributaria constata que el titular de la cuenta no tiene ningún adeudo pendiente de pago, entre otros requisitos. Solo de esta forma el titular de las cuentas bancarias volverá a ejercer plenamente su derecho de propiedad sobre dichos depósitos.
Más aún, la situación para el proveedor en relación con los fondos detraídos podría tornarse incluso más crítica.
La SUNAT tiene la facultad de “ingresar como recaudación” los montos depositados en las cuentas de detracciones de los contribuyentes transfiriendo los fondos de dichas cuentas a sus propias cuentas a efectos de que la misma los administre, entendiéndose por administrar, imputar el dinero depositado en las cuentas contra deudas exigibles cuando así lo disponga, de presentarse determinados supuestos[6]. Desde luego, esta situación implica la pérdida, si queremos, absoluta de maniobra por parte de los contribuyentes del dinero previamente detraído por sus clientes.
En este punto, la única salida contemplada por las normas de detracciones para cambiar dicha situación, es a través del llamado “extorno a la cuenta de origen de los montos ingresados como recaudación”, el cual es procedente en el caso de personas naturales cuando se les de baja de inscripción en el RUC, o, en el caso de las personas jurídicas, cuando se encuentren en proceso de liquidación, esto es, siempre que la existencia jurídica del contribuyente llegue a su final (¡!), lo cual evidentemente contraviene los intereses de los sujetos que no tienen previsto “desaparecer” y, al contrario, desean tener disponibilidad de efectivo en el ejercicio de sus actividades.
Y aquí ya podemos ir relacionando mi preocupación con la introducción de la presente nota. Nunca hubo una muerte tan anunciada para el contribuyente sobre la disposición del dinero detraído por sus clientes. El ingreso del dinero de los proveedores de bienes y servicios a la cuenta de detracciones (cuya única posibilidad de recuperación es la solicitud de libre disposición a SUNAT) y, su potencial posterior ingreso como recaudación a las cuentas de SUNAT, de presentarse determinados supuestos (cuya única posibilidad de extorno es “desaparecer”), no hacen más que anunciar a los propietarios de dichos fondos la “muerte” del ejercicio pleno de su derecho de propiedad sobre los mismos. яндекс
Advertida la problemática, me interesa analizar la Resolución del Tribunal Fiscal No. 10053-8-2014 publicada el 22 de abril de 2015 que resuelve un caso en el cual el Tribunal Fiscal ordenó a la SUNAT proceder con la solicitud de devolución presentada por la empresa por pagos indebidos correspondientes al IGV de julio de 2013, que fueron realizados por la empresa contra la cuenta de detracciones que mantenía a su favor en el Banco de la Nación.
El Tribunal Fiscal advirtió en primer lugar la existencia del pago en exceso solicitado en devolución por la empresa, punto que no fue cuestionado por la SUNAT. Sin embargo, si bien esta última aceptó que sí existía un pago en exceso, indicó que este pago “proviene de los fondos de la cuenta de detracciones de recurrente, motivo por el cual no puede ser objeto de devolución (…) al tener carácter de intangibles”[7].
Ante esta situación, el Tribunal Fiscal resolvió señalando que si bien las normas en materia de detracciones indican que los montos depositados en las cuentas bancarias tienen el carácter de intangibles e inembargables, dichas normas también consideran que esos montos deberán ser destinados al pago de sus deudas tributarias, en calidad de contribuyente o responsable. De modo que, dado que en el caso concreto, la empresa “ha imputado y aplicado dichos recursos con efecto de pago contra tributo y periodo específico, generándose un pago indebido (…) resulta procedente efectuar la devolución solicitada”. (El subrayado es agregado)
Es incuestionable que en este caso la empresa no había excedido las facultades que por mandato legal le restringe utilizar los fondos de sus cuentas bancarias únicamente para el pago de sus deudas tributarias. El carácter de “intangibles e inembargables” de dichos fondos había sido respetado.
Sin embargo, curiosamente, en términos prácticos, tenemos que la consecuencia de una solicitud de devolución de importes pagados indebidamente contra la cuenta de detracciones bajo el régimen contemplado en el Código Tributario[8] es idéntica a la que se obtendría si es que el contribuyente hubiese presentado una “Solicitud de libre disposición de los montos depositados en las cuentas del Banco de la Nación”, contemplada en las normas que regulan el régimen de detracciones (única forma contemplada por dicho régimen): la plena disponibilidad del dinero existente en sus cuentas.
Lo cierto es que a diferencia de la solicitud de devolución de pagos indebidos o en exceso bajo las normas del Código Tributario, la procedencia de la solicitud de libre disposición de fondos se encuentra condicionada a una serie de requisitos[9]. Por un lado, el contribuyente deberá acreditar: (1) No tener deudas pendientes de pago, (2) No tener la condición de domicilio no habido; y, (3) No haber incurrido en la infracción relacionada a no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos (artículo 176.1 del Código Tributario). Además, tendrá que considerar que los montos considerados de libre disposición serán únicamente aquellos montos depositados en las cuentas que no se agoten durante 4 meses consecutivos como mínimo, luego de que hubieran sido destinados al pago de las deudas tributarias. No bastando ello, la oportunidad de la presentación de dicha solicitud tiene reglas especiales: deberá efectuarse dentro de los primeros 5 días hábiles de los meses de enero, mayo y setiembre[10] y podrá presentarse ante la SUNAT como máximo 3 veces al año[11].
En contraposición, si la empresa decide solicitar la devolución de dicho importe, a través de las normas del Código Tributario, deberá presentar el Formulario 4949 debidamente firmado por el deudor tributario por cada periodo y tributo; y, un escrito sustentando el tributo y el periodo por el que se solicita la devolución, el cálculo del pagos en exceso o indebido y los motivos o circunstancias que originaron el pago indebido o en exceso.
Esta constatación lleva a que, en la práctica, un contribuyente pueda disponer de los fondos establecidos en sus cuentas bancarias, mediante una solicitud de devolución, sin que se encuentre obligado a cumplir los requisitos que las normas de detracciones han establecido para dichos efectos, a través de la única salida que contemplan, esto es, una solicitud de libre disposición.
Lo apenas resaltado me sugiere una serie de cuestionamientos.
¿Será que el Tribunal Fiscal ha querido dar salida a los contribuyentes frente a una evidente deficiencia legislativa esbozada en las normas de detracciones respecto de la “intangibilidad e inembargabilidad” de su dinero detraído por sus clientes? Si esto es así, ¿De qué forma conversa esta posibilidad abierta al contribuyente con el objetivo del régimen de detracciones que apunta a una mayor recaudación fiscal, a través del estado de sujeción en el que se encuentran los fondos a favor del acreedor tributario para el pago de las deudas tributarias?
Si bien no podemos aventurarnos a descifrar qué pasó por la mente de los señores vocales del Tribunal Fiscal al emitir dicho pronunciamiento, lo cierto es que resulta sugerente que dentro del control de legalidad que le asiste al órgano colegiado, el mismo se encuentre cubriendo deficiencias, plausiblemente en mi opinión, que en la práctica se generan por la aplicación de las normas en materia de detracciones.
Ahora bien, como observamos, en este caso en concreto, la devolución de fondos procedió respecto de dinero depositado en la cuenta de detracciones de titularidad del proveedor del servicio, que había sido aplicado en exceso por el mismo contribuyente contra el pago de sus deudas tributarias ¿Qué hubiese ocurrido si es que se hubiesen generado pagos indebidos, respecto de dinero que ya había sido ingresado como recaudación por SUNAT?
En las Resoluciones del Tribunal Fiscal No. 17530-4-2013 y No. 6659-1-2013, el Tribunal Fiscal ha aceptado la procedencia de solicitudes de devolución presentadas por contribuyentes en casos en los cuales la SUNAT había imputado indebidamente deudas tributarias contra fondos ingresados como recaudación. En estos casos la Administración Tributaria afirmaba que no correspondía la devolución al amparo de las normas del Código Tributario, ya que existen normas especiales que establecen la devolución de las detracciones haciendo referencia al procedimiento de extorno de los montos ingresados como recaudación, que, como ya habíamos comentado, únicamente procede en casos si queremos “extremos”.[12]
Ante esta postura, el Tribunal Fiscal resolvió que el procedimiento alegado por SUNAT es aplicable siempre y cuando los montos ingresados como recaudación no hayan sido aplicados contra la deuda tributaria, lo cual no ocurrió en ninguno de los casos analizados en dichas Resoluciones, por lo que bastaba con la ocurrencia de la imputación del pago efectuado por SUNAT para que las solicitudes de devolución procedan.
A pesar de que las diferencias entre el caso materia de comentario y los últimos casos son saltantes, incluso en algunos extremos sustanciales (ya que en estos últimos casos fue la SUNAT la que efectuó la aplicación indebida de las deudas tributarias generando por su actuación los pagos indebidos), en definitiva, en los 3 casos el Tribunal Fiscal ha permitido el rescate de los fondos en principio congelados, tutelando, de esta forma, el derecho de propiedad de los titulares de las cuentas bancarias.
Acaso sea aún muy pronto para afirmar que ya existe una tendencia clara y certera del Tribunal Fiscal en relación con la problemática materia de esta nota; sin embargo, no podemos perder de vista que ante muertes claramente anunciadas de los derechos fundamentales de los contribuyentes por deficiencias en la regulación del sistema de detracciones, el Tribunal Fiscal, en ejercicio de su facultad de resolución de controversias tributarias, se encuentra llamado a tutelar intereses planteando alternativas de solución.
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[1] Debemos entender como deudas tributarias al IGV generado en tales operaciones y cualquier otra deuda tributaria que constituya ingreso del Tesoro Público, así como las aportaciones a Essalud y a la ONP y las costas y gastos de cobranza coactiva, de acuerdo al artículo 2 del Texto Único Ordenado del Decreto Legislativo No. 940, en adelante, el “TUO”, de fecha el 11 de noviembre de 2004; y al artículo 24 de la Resolución de Superintendencia No. 183-2004-SUNAT de fecha 15 de setiembre de 2004, en adelante, la “Resolución de Superintendencia”.
[2] De acuerdo al Marco Macroeconómico Multianual Revisado 2015-2017 aprobado en Sesión de Consejo de Ministros del 27 de agosto de 2014, el SPOT, conjuntamente con los regímenes de retenciones y percepciones, ha contribuido a incrementar la recaudación y a reducir la evasión del IGV de un 50% a un 30% demostrando su efectividad como mecanismo de recaudación. Prueba de ello es que el Estado ha ido incrementando su aplicación a diversos sectores de la economía. Para mayor detalle ver: http://www.mef.gob.pe/contenidos/pol_econ/marco_macro/MMM2015_2017_Rev.pdf
Adicionalmente, es importante comentar que el SPOT califica como una de las denominadas “medidas administrativas” o “deberes especiales de contenido meramente administrativo” creados para ampliar la base tributaria y elevar la recaudación. En términos usados por nuestro máximo intérprete constitucional, el Tribunal Constitucional, se trata de un “mecanismo extrafiscal de lucha contra la evasión de tributos” y, a su vez, un “mecanismo administrativo indirecto” que no llega a tener naturaleza de anticipo, pago a cuenta o impuesto independiente. Así, de acuerdo al parágrafo 28 de la Sentencia recaída en el Expediente No. 3769-2010-PA/TC, “(…) El tributo como las retenciones y percepciones implican un efectivo ingreso de dinero a las arcas fiscales, mientras que en el régimen de detracciones solamente produce un efectivo ingreso de dinero a una cuenta bancaria personal del proveedor de un bien o servicio”. Asimismo, en el párrafo 10 de la referida Sentencia se señala que: “(…) La detracción se constituye en un deber singular y distinto a los regímenes de retención y percepción de tributos, ya que el agente detractor no entrega al fisco el monto detraído dejándose de producir un efecto inmediato en la recaudación fiscal. En cambio en las figuras de la retención y percepción, ya analizada por este Colegiado, el agente retenedor o perceptor sí entrega los montos directamente a la administración tributaria produciéndose un impacto inmediato en la recaudación fiscal”.
[3] Ver el artículo 8.1 del TUO.
[4] VILLANUEVA GUTIÉRREZ, Walker. Tratado del IGV. Regímenes: General y Especiales. Editorial Pacífico. Primera Edición. Pp. 657 a 663.
[5] En cuanto al cliente, el régimen jurídico de la detracción genera una obligación formal de pago del cual depende el ejercicio del crédito fiscal.
[6] Sobre las situaciones que generan el ingreso como recaudación, ver el artículo 9.3 del TUO y el artículo 26 de la Resolución de Superintendencia.
[7] Nótese que en la Resolución materia de comentario no se menciona la opción que la SUNAT planteaba para que la empresa recupere el “pago indebido”.
[8] Ver el artículo 38 del Texto Único Ordenado del Código Tributario aprobado mediante el Decreto Supremo No. 133-2013-EF, con fecha 21 de junio de 2013.
[9] Sobre la solicitud de libre disposición de los montos depositados, ver el artículo 9.2 del TUO y el artículo 25 de la Resolución de Superintendencia.
[10] Advirtamos que las reglas para el caso de los buenos contribuyentes o para aquellos que tienen la condición de agentes de retención son más beneficiosas.
[11] Nótese que existe un procedimiento especial tratándose de operaciones sujetas al Sistema referidas a los bienes señalados en los Anexos 1 y 2 de la Resolución de Superintendencia.
[12] Ver el Artículo 9.4 del TUO.
