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Lo que debemos saber sobre la prescripción en materia tributaria | Luisa Peralta Aquino

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Entrevista realizada a Luisa Peralta Aquino (*)

1. ¿Prescripción de la deuda tributaria? ¿Prescripción de la obligación tributaria? o ¿Prescripción de la acción?

El Código Tributario no establece una definición para la prescripción en materia tributaria, por lo que debemos recurrir al Código Civil. El artículo 1989 de este cuerpo legal, señala que la prescripción extingue la acción, pero no el derecho mismo.

Entonces para efectos tributarios, el derecho de cobrar de la Administración Tributaria no se extingue, pero sí su facultad de accionar para perseguir su cobro. En este sentido, la prescripción en el ámbito tributario extingue la posibilidad de que la Administración (acreedor tributario) ejecute actos conducentes al cobro de la deuda tributaria (Ejemplo: la notificación de una Orden de Pago). Al agotarse el tiempo del que gozó para ejecutar dichos actos persecutorios, con la prescripción la Administración Tributaria se encuentra impedida de exigir su derecho de cobro, aun cuando este subsiste al término del plazo prescriptorio.

Ahora bien, es preciso señalar que la prescripción tributaria tiene alcance también sobre la acción de determinación y fiscalización de la obligación tributaria, así como para la imposición de sanciones. Actuaciones que emanan de las facultades de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, y de la facultad sancionadora que ostenta la Administración.

Entonces, aunque coloquialmente solemos referirnos a la “prescripción de la deuda” o “prescripción de la obligación tributaria”, lo propio es entender que estamos ante la “prescripción de la acción (de la Administración Tributaria)”. De otro lado, también existe la prescripción de la acción del contribuyente para solicitar la devolución o compensación de la deuda tributaria ante la Administración Tributaria.

2. ¿Cómo opera la prescripción para el deudor tributario?

Opera como un límite sobre las facultades de fiscalización y determinación de la obligación tributaria, y sancionadora de la Administración Tributaria. Recordemos que, en virtud del Derecho Administrativo, la Administración Tributaria como una entidad de la Administración Pública se encuentra sujeta a la ley (principio de legalidad) y no por encima de esta (poder absolutista). En tal sentido, los ordenamientos tributarios modernos, establecen plazos de vigencia durante los cuales las administraciones en su papel de acreedor pueden desplegar sus recursos (humanos, logísticos, de infraestructura, etc.) contra el contribuyente, ante su omisión del pago de la deuda. Imagine el lector un escenario contrario en que no existiera un límite de tiempo a la acción persecutoria de la SUNAT (u otras Administraciones Tributarias), definitivamente nos encontraríamos ante un estado vulneratorio de toda garantía.

Por parte del contribuyente, opera como un derecho a ser requerido como deudor tributario en un determinado tiempo y no más. Podemos alegar la prescripción cuando se está inmerso en un procedimiento vinculado a la determinación y fiscalización de la obligación tributaria. Basta con iniciar de parte el procedimiento no contencioso, mediante la presentación de la solicitud de prescripción, indicando la acción que se busca sea declarada prescrita (acción de cobro, de determinación y fiscalización o de sanción), el o los periodos tributarios implicados y por supuesto los fundamentos de hecho y derecho que la amparan. Según el artículo 47 del Código Tributario, la prescripción sólo puede ser declarada a pedido del deudor tributario, no siendo posible la declaración de oficio. La Administración Tributaria tiene hasta 45 días para resolver.

Incluso puede alegarse u oponerse la prescripción tratándose de procedimientos de cobranza coactiva. El ejecutor coactivo debe emitir pronunciamiento sobre prescripción alegada (o en su caso, derivarla al área pertinente) y suspender la cobranza coactiva, bajo responsabilidad, cuando la deuda esté prescrita. De no hacerlo, podemos recurrir al Tribunal Fiscal en vía de queja. Sobre el particular puede revisarse la Resolución N° 01194-1-2006 que es precedente de observancia obligatoria.

Asimismo, es una herramienta de defensa en el sentido que puede ser opuesta en cualquier etapa del procedimiento contencioso tributario (reclamación y apelación), debiendo el ente resolutor pronunciarse al respecto. La prescripción también puede ser opuesta a nivel de la instancia judicial.

3. ¿En qué momento puede oponerse la prescripción?

Como lo hemos dicho, la prescripción puede oponerse o plantearse como excepción en cualquier estado del procedimiento administrativo tributario o incluso en instancia judicial. No está exenta de controversia, esta es una poderosa herramienta que tiene la cualidad de quebrantar el propósito de cobro de la Administración Tributaria. Así es que, en esta relación de tensión tanto el deudor como la entidad buscarán sus mejores argumentos para discutir la prescripción. En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal encontramos pronunciamientos destacables:

Como es el caso de la Resolución del Tribunal Fiscal N° 11766-2-2015, en donde observamos que es precisamente en la instancia de apelación que el recurrente deduce la prescripción de una deuda anteriormente acogida a fraccionamiento ante SUNAT. Esto puede resultar controversial si sostenemos que la voluntad del contribuyente de acoger la deuda al fraccionamiento, implicaría asimismo un ánimo de inhibirse de discutir la prescripción de la acción de cobro de la deuda exigida.

Para el Tribunal Fiscal en atención del artículo 48 del Código Tributario, la deducción de la prescripción en etapa de apelación, respecto de una deuda acogida a fraccionamiento, es acorde a ley. En tal sentido, analiza los actos interruptorios del plazo de prescripción y finalmente se pronuncia señalando que al momento de oponerse la prescripción esta aún no había operado. Por tanto vemos, que el haber acogido una deuda en fraccionamiento, no restringe el derecho de obtener la declaración de la prescripción.

En otro caso resuelto por el Tribunal Fiscal en la Resolución N° 3724-12-2020, se discutió si la inscripción como contribuyente en el RUC es un requisito para oponer la prescripción. La Municipalidad (Administración Tributaria) declaró improcedente la solicitud presentada respecto del Impuesto Predial 2010 a 2012 alegando que el recurrente se inscribió como contribuyente en una fecha posterior a los periodos vinculados a la solicitud de prescripción (presentada en 2019); siendo que a partir de dicha fecha recién era posible su identificación. El Tribunal Fiscal observó que la Municipalidad nunca evaluó la condición de deudor tributario del recurrente por los periodos 2010 a 2012.

Ello era relevante, pues la relación jurídica tributaria está esencialmente compuesta tanto por el acreedor tributario y el deudor tributario en relación a una obligación tributaria ex lege. Tal obligación nace si los elementos constitutivos del hecho imponible del impuesto (en este caso, del Impuesto Predial) ocurren en el plano fáctico (condición de propietario al 01 de enero), momento en el cual existe un deudor tributario sin necesidad de otros aspectos de índole formal como la inscripción en el registro. En tal sentido, el Tribunal falló a favor del recurrente afirmando que la posterior inscripción en el RUC no es obstáculo para solicitar la prescripción.

4. ¿Cuáles son los plazos para oponer la prescripción y desde cuándo se computan?

Los plazos para oponer la prescripción se señalan en el artículo 43 del Código Tributario. En dicho artículo se establece que las acciones comentadas anteriormente prescriben a los 4 años y a los 6 años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva. Un caso especial es el de los agentes de retención y percepción. Debido a la especial función que se les ha asignado a dichos contribuyentes (vinculada con garantizar la recaudación dado su especial situación de pagadores o receptores), el plazo de prescripción establecido es de 10 años.

Respecto al cómputo del plazo, este siempre inicia el 1 de enero y su culminación depende de los plazos de prescripción para cada caso (4, 6 ó 10 años), tomando en cuenta si en el transcurso existieron actos que interrumpieron o suspendieron el cómputo. Para efectos del inicio del cómputo, el legislador ha establecido determinados supuestos a considerar:

Desde el 01 de enero siguiente:
1. A la fecha en que vence el plazo para la presentación anual respectiva
2. A la fecha en que la obligación sea exigible (pagos a cuenta y otros tributos determinados por el deudor)
3. A la fecha del nacimiento de la obligación tributaria, en los casos de otros tributos
4. A la fecha en que se cometió la infracción o detección de la infracción, según corresponda.

 

Por ejemplo, en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 01790-7-2020 se discute cuándo inició el computo de la prescripción respeto del Impuesto de Alcabala por la transferencia de un predio efectuada en noviembre 2012. El pago del Alcabala debe realizarse hasta el último día hábil del mes siguiente a la fecha en que se efectuó la transferencia. Por ello el Tribunal Fiscal determinó que el plazo para el pago del impuesto venció el último día hábil de diciembre 2012; entonces, la obligación es exigible desde el 01 de enero de 2013. Ahora bien, la norma señala que el plazo de prescripción inicia el 01 de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea exigible. En el caso, dicho plazo inició el 01 de enero de 2014.

Asimismo, cabe resaltar el supuesto de los pagos a cuenta del Impuesto a la Renta, ya que la SUNAT mantenía la postura de que estos forman parte de la determinación anual del Impuesto a la Renta, por lo que se encontrarían bajo el supuesto 1 respecto del inicio de cómputo del plazo prescriptorio. Sin embargo, mediante la RTF de observancia obligatoria N° 01705-4-2022 se confirmó que para el inicio del cómputo del término prescriptorio de los pagos a cuenta del Impuesto a la Rena de tercera categoría se aplica el supuesto 2, es decir, el 1 de enero del año siguiente a la fecha en que son exigibles.

5. ¿Cómo se configuran al respecto la interrupción y suspensión y cuáles son sus efectos?

El artículo 45 del Código Tributario establece los supuestos de interrupción de la prescripción respecto a la facultad de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, para exigir el pago de la obligación tributaria y para aplicar sanciones. Asimismo, se señalan los supuestos de interrupción para el plazo de la acción para solicitar o efectuar la compensación y devolución.

Entre algunos supuestos relevantes de la interrupción de la prescripción se encuentra la notificación de órdenes de pago. Sin embargo, es importante atender que, mediante la Resolución del Tribunal Fiscal de Observancia Obligatoria Nro. 00161-1-2008 se estableció que la notificación de una resolución de determinación o de multa que son declaradas nulas, no interrumpen el plazo de prescripción de las acciones de la Administración para determinar la deuda tributaria, exigir su pago o aplicar sanciones.

El efecto de la interrupción es que el plazo de prescripción que venía corriendo se pierde en el momento en que se produce el hecho que origina la interrupción, lo cual implica que el conteo vuelve a iniciar al día siguiente de acaecida la causal de interrupción establecida en el artículo 45 del Código Tributario.

Respecto a la suspensión del plazo de prescripción, se configura al cumplirse los supuestos del artículo 46 del Código Tributario. En dicho artículo se menciona supuestos en los que se suspende el plazo de prescripción de las acciones para determinar la obligación y aplicar sanciones, la acción para exigir el pago de las obligaciones tributarias, y la acción para solicitar o efectuar la compensación, así como para solicitar la devolución.

Entre dichos supuestos, un caso relevante es la suspensión de la prescripción durante la tramitación del procedimiento contencioso. Al respecto, podemos citar la Resolución del Tribunal Fiscal N° 04192-8-2015 en la que el contribuyente alega que el plazo prescriptorio se suspende únicamente por el lapso legalmente estipulado para resolver los recursos impugnativos y no cabe considerar los días transcurridos en exceso. No obstante, el Tribunal Fiscal concluye que la norma no ha estipulado lo alegado por el contribuyente. En tal sentido, la suspensión opera durante la tramitación de los recursos de reclamación y/o impugnación o del procedimiento contencioso tributario, lo que implica que esta se mantiene hasta que estos se resuelvan o concluya con la notificación de la resolución que resuelve el recurso.

En este caso, el efecto de la suspensión consiste en detener el cómputo de la prescripción, sin que se pierda el plazo ganado, reanudándose cuando la respectiva causal del artículo 46 del Código Tributario haya culminado.

6. ¿Cabe renunciar a la prescripción?

El Código Tributario no estable expresamente la renuncia a la prescripción. Sin embargo, a nivel de la jurisprudencia del Tribunal Fiscal y pronunciamientos de SUNAT se han desarrollado algunos supuestos que podrían significar la renuncia tácita a la prescripción. En todos los casos, el punto central de evaluación es la manifestación de voluntad del contribuyente en los actos desplegados.

De un lado, tenemos el supuesto del pago voluntario como acto de renuncia tácita a la prescripción. Mediante la RTF N° 3847-2-2006 se ha señalado que en caso el contribuyente pague voluntariamente la deuda prescrita, no tiene derecho a la devolución de lo pagado toda vez que dicho pago no tiene naturaleza de pago indebido, sino se entiende que es una renuncia al derecho ganado, siendo que la Administración Tributaria no está impedida de aceptarlo. En tal sentido, incluso con la obtención de la declaración de prescripción por parte de la Administración, no lograría la devolución de lo pagado.

De otro lado, para la SUNAT constituye una renuncia tácita a la prescripción la presentación de declaraciones juradas. Mediante la determinación el obligado reconoce su situación jurídico-tributaria ante la Administración Tributaria. Asimismo, en el Informe N° 272-2002-SUNAT/K00000 se concluye que constituye renuncia a la prescripción ya ganada la presentación de una declaración rectificatoria de una obligación prescrita, toda vez que mediante dicho acto el contribuyente está reconociendo la existencia de deuda tributaria sin alegar la prescripción de la misma. Dicho pronunciamiento de SUNAT es vinculante para sus funcionarios.

Finalmente, fue bastante discutido y existen posturas encontradas en relación a la conducta por la cual el deudor tributario decide acoger en fraccionamiento una deuda tributaria. No obstante, mediante la sentencia N° 006-2022 del 11 de enero de 2022 de la Casación N° 21690-2019-LIMA, la Corte Suprema estableció como precedente vinculante que (i) las normas de artículo 1991 del Código Civil sobre renuncia a la prescripción ganada no son aplicables a la prescripción tributaria, y (ii) la presentación de una solicitud de fraccionamiento de pago no constituye una renuncia tácita a la prescripción ganada pues ello no esta previsto en la norma tributaria.

Muchas gracias a Uds. y un gran saludo a todo el equipo de IUS 360 por su difusión constante del Derecho y en particular de nuestra materia tributaria.


(*) Sobre la autora: Abogada asociada a la práctica tributaria del Estudio Santivañez, firma legal posicionada en el sector de la energía eléctrica en el país. Ella cuenta con un Diploma en “Fiscalidad Internacional y de la Comunidad Europea”, a nombre de la Universidad Santiago de Compostela, España; y sobre la Responsabilidad Tributaria por la Universidad Austral en Argentina.

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