*Escrito por Fabio Taboada Pérez, abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú.
I. Introducción
Similar al célebre personaje Gregorio Samsa del escritor Franz Kafka, que “se despertó una mañana después de un sueño intranquilo, se encontró sobre su cama convertido en un monstruoso insecto” totalmente confundido sobre su naturaleza e identidad, igualmente ha sucedido en el Perú con el – controvertido – aporte al Fondo Complementario de Jubilación Minera, Metalúrgica y Siderúrgica (en adelante, el FCJMMS), que un día se acostó como Impuesto y al día siguiente amaneció como una exacción parafiscal.
Desde la entrada en vigor del FCJMMS, su naturaleza, entre otros aspectos, fue tema de discusión, pero gracias a dos (2) Informes de SUNAT, se generó cierto consenso en el mercado de que el aporte que realizaban las empresas al FCJMMS constituye un tributo y, específicamente, un Impuesto.
Sin embargo, cuando parecía que se tenía una mediana claridad sobre su naturaleza jurídica, el Tribunal Constitucional – en su calidad de máxima interprete de la Constitución – emite el 12 de enero de 2021 la sentencia recaída en el Expediente No. 06788-2015-PA/TC, según la cual concluye que el aporte que realizan las empresas al FCJMMS no reviste cariz tributario, sino que; por el contrario, se trata de una exacción parafiscal y, por ende, no sujeta a los principios constitucionales del artículo 74 de la Constitución.
La discusión de si el aporte al FCJMMS es tributo o es una exacción parafiscal no es un tema meramente académico, sino que reviste un impacto práctico y de fundamento constitucional sumamente relevante. Recordemos que, si el aporte no es un tributo, no se encontrará sujeto a los principios y límites consagrados en el artículo 74 (p.e. principio de capacidad contributiva y no confiscatoriedad) y en el artículo 79 de la Constitución (Prohibición de creación por el Congreso de tributos con fines predeterminados, salvo por solicitud del Ejecutivo). Más aún, si el aporte no es un tributo y, por ende, el Estado no está ejerciendo su potestad tributaria, ¿cuál es el fundamento constitucional para el establecimiento de una exacción parafiscal en detrimento del patrimonio de los privados?
Ahora, si nos adentramos en las empresas que realizan los aportes, esto es, las empresas de la industria minera, metalúrgica y siderúrgica, muchas de estas empresas han gozado de estabilidad tributaria, con lo cual si estamos ante un tributo (impuesto), el aporte no les seria aplicable; mientras que, si estamos ante una exacción parafiscal, aun cuando tengan estabilidad tributaria, el aporte les resultaba de aplicación, lo cual podría originar significativas acotaciones.
En el presente artículo, compartiremos unas breves reflexiones sobre la parafiscalidad en el Perú con motivo la reciente sentencia del Tribunal Constitucional sobre el FCJMMS, no pretendiendo abarcar todas las aristas ni dar todas las respuestas, sino más bien poner el tema en discusión, ya que ha sido poco estudiado en nuestro medio y, como hemos visto, tiene grandes implicancias prácticas que puede afectar los derechos de los contribuyentes.
II. Los tributos y la parafiscalidad: la figura del acreedor
Con motivo de la sentencia del Tribunal Constitucional sobre la naturaleza del aporte al FCJMMS, se ha puesto nuevamente sobre el tintero la discusión de los elementos esenciales que configuran un tributo, por lo que, antes de ingresar al mundo de la parafiscalidad, primero se tiene que definir qué es un tributo a la luz de nuestra normativa peruana.
Como bien sabemos, en el Perú, nuestra legislación no contiene una definición expresa de tributo, pero sí establece en la Norma II del Título Preliminar del Código Tributario las especies que comprende un tributo, clasificando el mismo en Impuesto, Contribución y Tasa[1], por lo que, a partir de allí, la doctrina[2] y la jurisprudencia[3] han esbozado algunas definiciones de tributo. Sin embargo, no olvidemos que cualquier definición de tributo, así esté basada en prestigiosa doctrina extranjera, debe siempre respetar los contornos que nuestra propia legislación ha delineado sobre el tema.
Actualmente, los tributos constituyen los recursos públicos por excelencia, ya que son ingresos percibidos por el Estado y que están destinados a financiar los gastos en que este incurra para el cumplimiento de sus fines, para lo cual forman parte del presupuesto estatal (principio de caja única). Siendo ello así, es natural que, en la relación jurídica tributaria, el acreedor sea el propio Estado, ya que, en virtud de ello, es que se vuelve el titular de la riqueza detraída de los particulares y tiene libre disposición de dicha riqueza para destinarla a sus fines.
Ahora, la afirmación anterior que parece sumamente lógica, ¿cómo ha sido recogida en nuestra legislación? El artículo 4 del Código Tributario señala que “el acreedor tributario es aquél en favor del cual debe realizarse la prestación tributaria. El Gobierno Central, los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales, son acreedores de la obligación tributaria, así como las entidades de derecho público con personería jurídica propia, cuando la ley les asigne esa calidad expresamente”. (Énfasis y subrayado es nuestro)
Entonces, dentro de la construcción del concepto de tributo a luz del ordenamiento jurídico peruano, se tiene que la prestación tributaria tiene que realizarse en favor del Estado (Gobierno Central, Regional o Local) o en favor de entidades de derecho público. Esto último permite ampliar el concepto de tributo, debido a que que tradicionalmente se pensaría que el acreedor tributario únicamente podría ser el Estado y que lo recaudado forma parte del presupuesto estatal; sin embargo, al incluir nuestro Código Tributario a “entidades de derecho público”, se está estaría ensanchando el concepto tradicional de tributo para englobar también a entidades privadas regidas por normas de derecho público cuyos ingresos no forman parte del presupuesto estatal [4], con lo cual se rompe el principio de caja única.
Por tanto, hasta este punto podemos ir concluyendo que, a la luz del ordenamiento jurídico peruano, sea la definición que adoptemos de tributo, el sujeto activo (acreedor tributario) no necesariamente es el Estado, sino también puede ser cualquier entidad publica o privada que sea de derecho público[5].
Siendo ello así, desde la perspectiva peruana la pregunta sería, ¿cuándo una exacción deja de ser tributo para ser de naturaleza parafiscal? La doctrina internacional ha esbozado diversas definiciones, pero muchas de ellas basadas en la legislación de su país, por lo que – para efectos de este trabajo – la idea es construir un concepto de parafiscalidad acorde a nuestro ordenamiento jurídico.
Como es bien sabido, la dificultad de distinguir un tributo de una exacción parafiscal radica en que ambas figuras comparten similares características; esto es, son obligaciones pecuniarias ex lege, que no constituyen sanción por un acto ilícito. Ahora, pese al poco estudio del tema, la doctrina nacional parece resaltar que una exacción será parafiscal dependiendo de quien es el acreedor tributario[6]. Por tanto, si en el Perú el acreedor tributario, además del Estado, también puede ser una entidad (privada o pública) de derecho público, entonces en una exacción parafiscal el acreedor deberá ser una entidad (privada o pública) regida por el derecho privado.
En nuestra opinión, dicha distinción es crucial al analizar cualquier tipo de exacción del patrimonio de los privados, ya que un tributo y una exacción parafiscal guardan las mismas características, salvo la condición del acreedor. Así, en un tributo, el acreedor será el Estado o una entidad de derecho público; mientras que, en una exacción parafiscal, el acreedor será una entidad de derecho privado con interés público.
III. FCJMMS: ¿Tributo o exacción parafiscal?
El FCJMMS es un fondo que tiene la única y exclusiva finalidad de mejorar las pensiones de los trabajadores de las empresas mineras, metalúrgicas y siderúrgicas, y que se conforma por un aporte dichas empresas equivalente al 0.5% de su renta neta anual, y un aporte de los propios trabajadores equivalente al 0.5% mensual de su remuneración bruta mensual.
En cuanto a la figura del acreedor, el reglamento de la Ley que crea el FCJMMS estableció que (i) la Oficina de Normalización Previsional (ONP) se encargaría de la administración del Beneficio Complementario; (ii) los recursos del Fondo serían administrados por el Fondo Consolidado de Reservas Previsionales; y, (iii) la SUNAT administrará los aportes.
Como puede observarse, el acreedor tributario del FCJMMS es el Fondo Consolidado de Reservas Previsionales, que es una entidad de derecho público[7], cumpliéndose – por tanto – con la definición de acreedor tributario contenida en nuestro Código Tributario. En cuanto a las demás características de un tributo, ha habido consenso en que el FCJMMS es una obligación pecuniaria ex lege creada por el Estado en virtud de su Ius Imperium y que no constituye sanción por acto ilícito, con lo cual nos encontraríamos ante un tributo a la luz del ordenamiento jurídico peruano y, específicamente, ante un Impuesto, ya que el aporte que realizan las empresas no origina una contraprestación directa en favor de ellas por parte del Estado[8].
Sin poner énfasis en la calidad del acreedor tributario, igualmente la Exposición de Motivos del Reglamento de la Ley que creo el FCJMMS y la Administración Tributaria, a través de los Informes No. 024-2013-SUNAT y No. 089-2012-SUNAT sostuvieron que el aporte al FCJMMS de cargo de las empresas era un tributo y, específicamente, un impuesto[9].
Pero, entonces, ¿en qué queda el pronunciamiento del Tribunal Constitucional? El máximo intérprete de la Constitución señala que el aporte de cargo de las empresas al FCJMMS no tiene naturaleza tributaria, ya que no califica como ninguna de las especies de tributo reguladas en el Código Tributario. Para el Tribunal Constitucional, un Impuesto implica una prestación unilateral que el Estado tiene a su disposición – por formar parte del presupuesto estatal – para cubrir diversas necesidades de utilidad pública; mientras que, el aporte al FCJMMS “no constituye un ingreso para el Estado del cual este pueda disponer, sino que fue instituido con el propósito de constituir un fondo para financiar exclusivamente el beneficio complementario de jubilación minera, metalúrgica y siderúrgica, situación que distancia dicho aporte de la definición de impuesto”.
Siendo ello así, el Tribunal Constitucional sostiene que se está “(…) ante una aportación especial que ha nacido al margen del sistema jurídico tributario, por lo que constituye una exacción parafiscal que tiene por finalidad complementar el régimen pensionario de los trabajadores del sector minero, metalúrgico y siderúrgico, debido a que constituyen un grupo que merecen una tutela diferenciada por la labor realizada”. (Énfasis y subrayado es nuestro).
Siguiendo con esa línea argumentativa, el Tribunal Constitucional indica que, como el aporte al FCJMMS no es un impuesto, no le son de aplicación los principios constitucionales establecidos en el articulo 74 de la Constitución.
Ahora bien, como puede advertirse, para el Tribunal Constitucional un elemento esencial del concepto de Impuesto es que lo recaudado se encuentre a disposición del Estado para cubrir diversas necesidades de utilidad pública, lo cual se materializa cuando lo recaudado forma parte del presupuesto estatal, lo cual no ocurre en el caso del aporte al FCJMMS toda vez que este está destinado única y exclusivamente a complementar las pensiones de los trabajadores mineros, metalúrgicos y siderúrgicos.
Sin embargo, tal como hemos venido desarrollando en el presente trabajo, la construcción del concepto de tributo a la luz de nuestro ordenamiento jurídico peruano no requiere que el acreedor tributario necesariamente sea el Estado y menos aun que lo recaudado forme parte del presupuesto público, por lo que considerar dicho aspecto como elemento concluyente para negar la naturaleza de tributo al aporte al FCJMMS no parece ser coherente con nuestra propia normativa.
Sobre este punto, consideramos que el Tribunal Constitucional yerra al momento de definir la naturaleza del aporte al FCJMMS debido a que no construye un concepto de tributo en base a nuestra propia realidad jurídica. Sin embargo, no solo yerra en ello, sino que sienta una jurisprudencia bastante contradictoria, ya que no sigue su propia línea jurisprudencial cuando ha analizado otros casos.
En efecto, en su jurisprudencia referida a la naturaleza jurídica de la “tarifa de agua subterránea” (Exp. 4899-2007-AA/TC y Exp. 1837-2009-PA/TC), el Tribunal Constitucional señala categóricamente que “es indiscutible que la “tarifa de agua subterránea” tiene naturaleza tributaria”[10] (subrayado es nuestro); sin embargo, la tarifa de agua subterránea es un ingreso de SEDAPAL, que es una persona jurídica de derecho privado, con lo cual los ingresos que obtiene SEDAPAL por dicha tarifa son de su exclusiva titularidad y disposición, no siendo parte del presupuesto estatal y no siendo SEDAPAL una entidad de derecho público, tal como lo exige nuestro Código Tributario para que una entidad sea acreedor tributario.
En ese sentido, resulta bastante paradójico que, en el caso de SEDAPAL, el Tribunal Constitucional haya considerado que estamos ante un tributo cuando SEDAPAL no cumple con la definición de acreedor tributario recogida en nuestra legislación; mientras que, en el caso del FCJMMS, sí niega la calidad de tributo al aporte pese a que el acreedor tributario si es una entidad de derecho publico como lo exige nuestra legislación.
Existe también un caso bastante similar al del FCJMMS, en el cual el Tribunal Constitucional (Exp. 01473-2009-PA/TC) sostiene que los aportes de las empresas pesqueras a la Caja de Beneficios y Seguridad Social del Pescador (CBSSP), que sirve para el pago de las pensiones de los trabajadores pesqueros, tienen naturaleza tributaria, pero que no califican en alguna de las especies de tributo reguladas en el Código Tributario. En efecto, el Tribunal Constitucional sostuvo lo siguiente:
“Mucho se ha discutido sobre la naturaleza tributaria o no tributaria de este «aporte» al fondo pensionario de los pescadores, lo que no responde a un prurito teórico, sino más bien a especificaciones y consecuencias prácticas que se desprenden de cada una de estas especies de tributos. Así, la Norma II del Código Tributario establece que los Tributos comprenden a los Impuestos, Contribuciones y Tasas. (…)
Sin embargo, la propia Norma II del Código Tributario, en su parte final, establece que «las aportaciones al Seguro Social de Salud-EsSalud y la Oficina de Normalización Previsional (ONP) se rigen por las normas de este Código, salvo en aquellos aspectos que por su naturaleza requieran normas especiales […] Entendiéndose que las prestaciones de seguridad social protegidas constitucionalmente tienen naturaleza tributaria, sin concederles una clasificación concreta”[11]. (Énfasis y subrayado es nuestro)
Como puede observarse, el Tribunal Constitucional reconoce la naturaleza tributaria del aporte de las empresas pesqueras al fondo pensionario de los trabajadores pesqueros, aun cuando el aporte se realiza en favor de la CBSSP que es una entidad de derecho privado, que – de acuerdo con nuestra legislación – no califica como un acreedor tributario[12].
Además, un detalle importante es que en el caso del FCJMMS, el Tribunal Constitucional sostuvo que el aporte de las empresas no tenia cariz tributario, debido a que el ingreso no era para el Estado, sino que era para constituir el fondo que complementaria las pensiones de los trabajadores mineros, metalúrgicos y siderúrgicos, situación idéntica al caso de la CBSSP, ya que los aportes no serían ingreso del Estado, sino que serían destinados al fondo de jubilación de los trabajadores pesqueros.
Hasta este punto es dramático notar que la reciente jurisprudencia del Tribunal Constitucional entra directamente en conflicto, no solo con la legislación tributaria, sino con su propia jurisprudencia y ello podría radicar en el poco examen que se ha hecho sobre la figura del acreedor tributario.
En nuestra opinión, el caso de SEDAPAL y de la CBSSP son claros ejemplos de exacciones parafiscales y no de tributos, en la medida que el acreedor de la obligación pecuniaria no es el Estado ni una entidad de derecho publico tal como lo exige el artículo 4 del Código Tributario, sino que el acreedor es una entidad de derecho privado con finalidades de interés público.
Bajo nuestra perspectiva, sostener que una exacción es parafiscal (y no un tributo) y, por ende, no resulten aplicables los artículos 74 y 79 de la Constitución, no significa que dichas exacciones puedan crearse sin ninguna limitación[13]; por el contrario, creemos – con mayor razón – que al tratarse de exacciones patrimoniales a los privados que son destinadas a una entidad de derecho privado, debe guardarse el mayor de los respetos a los derechos fundamentales de las personas y los objetivos constitucionales que persigue tal exacción parafiscal[14].
IV. Reflexiones finales
En el Perú muy poco se ha estudiado el fenómeno de la parafiscalidad y ello genera un riesgo para la correcta comprensión de las exacciones del patrimonio de los particulares que se crean y pudieran crearse. Como sabemos, el hecho de que alguna exacción califique como tributo, implica que no solo se le aplique todo el marco normativo tributario, sino también que los contribuyentes gocen de ciertos principios y derechos que frenan el actuar del Estado en el ejercicio de su potestad tributaria. Sin embargo, si una exacción califica como parafiscal, los límites, principios o hasta el marco normativo que se le aplican no resultan muy claros, y por más loable que sea la finalidad de la exacción parafiscal, se pone en riesgo los derechos y el patrimonio de los sujetos a quienes se les detrae su riqueza.
En el presente trabajo, hemos tratado de encontrar, en base a nuestra propia legislación, un elemento que permitiera distinguir un tributo de una exacción parafiscal, pero la verdadera labor será de cargo de nuestros tribunales.
En esta oportunidad, la sentencia del Tribunal Constitucional sobre el FCJMMS fue la excusa perfecta para introducir el tema de la parafiscalidad, pero existen muchas exacciones en el Perú que requieren ser revisadas, tal como el Fondo de inclusión Social Energética (FISE), el Sistema de Seguridad Energética de Hidrocarburos (SISE), el Cargo de Afianzamiento de la Seguridad Energética (CASE), entre otros.
Así, como a nuestro querido personaje Gregorio Samsa en la obra de Franz Kafka que es encontrado muerto y desechado a la basura, esperemos que al FCJMMS no le ocurra lo mismo, esperemos que no se haya trasformado de ser un Impuesto en una exacción parafiscal para ser olvidado, sino que más bien sirva para reavivar en el Perú el tema de la parafiscalidad, sus contornos y su constitucionalidad.
*Sobre el autor: Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Candidato a Magister en Tributación Internacional en la Universidad de Viena. Ex gerente de PricewaterhouseCoopers Perú. Miembro del Instituto Peruano de Derecho Tributario (IPDT), del Instituto Peruano de Investigación y Desarrollo Tributario (IPIDET), y de la Asociación Fiscal Internacional (IFA – Perú).
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[1] Norma II del Título Preliminar del Código Tributario: “(…) Para estos efectos, el término genérico tributo comprende: a) Impuesto: Es el tributo cuyo cumplimiento no origina una contraprestación directa en favor del contribuyente por parte del Estado. b) Contribución: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador beneficios derivados de la realización de obras públicas o de actividades estatales. c) Tasa: Es el tributo cuya obligación tiene como hecho generador la prestación efectiva por el Estado de un servicio público individualizado en el contribuyente (…)”.
[2] Una de las definiciones más acertadas sería la de la autora nacional Sandra Sevillano, según la cual el tributo “sería una obligación creada por el Ius Imperium (particularmente por el poder tributario) del Estado y cuya fuente es la ley, que consiste en entregar una suma de dinero (o especie) establecida sobre la base de la capacidad contributiva de los sujetos obligados a su pago y que sirve para los fines estatales”. (SEVILLANO, Sandra. “Lecciones de derecho tributario: principios generales y código tributario”. Lima: Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo Editorial PUCP, 2014, página 43).
[3] La jurisprudencia, tanto a nivel del Tribunal Fiscal como del Tribunal Constitucional, se ha inclinado por recurrir a la doctrina extranjera para definir un tributo, siendo que predominantemente han citado la definición del autor Geraldo Ataliba, según el cual el tributo es una obligación jurídica pecuniaria ex lege, que no constituye sanción por un acto ilícito, cuyo sujeto activo es en principio una persona pública, y cuyo sujeto pasivo es alguien puesto en esa situación por voluntad de la ley.
[4] Un ejemplo de entidad privada de derecho publico son los Colegios Profesionales, tal como lo indica el articulo 20 de la Constitución.
[5] A similar conclusión arriba el autor Ernesto Loayza, quien sostiene que “(…) hasta el 31 de marzo de 1992 se respetaba la característica del tributo según la cual el acreedor debía ser un ente publico y que a partir del 1 de abril de 1992 se flexibilizó dicha característica permitiendo que surjan tributos a favor de entes no públicos; este cambio a nuestro juicio supuso incorporar supuestos de parafiscalidad en el ámbito tributario peruano pues al tratarse de entes no públicos los ingresos que recauden serán extrapresupuestarios”. LOAYZA, Ernesto. “Cargos, recargos y tarifas establecidos por ley administrados por OSINERGMIN que no constituyen ingresos para quienes los cobran ¿tributos, recursos parafiscales o qué?”. Tesis para optar por el grado de Magister en Derecho Tributario. Lima: Pontificia Universidad Católica del Perú, 2017, página 46.
Por su parte, los autores Eduardo Sotelo y Luis Vargas sostienen que nada impide que, – contra la regla general de que el sujeto activo sea una entidad pública – un tributo tenga como sujeto activo a una persona privada. En ese sentido, los autores señalan que “(…) dicha afirmación se podría desprender de lo prescrito por el artículo 4 del Código Tributario, que posibilita al acreedor tributario sea una entidad de derecho público con personería jurídica propia, que no tiene por qué ser siempre y en todos los casos una persona pública”. SOTELO CASTAÑEDA, Eduardo y Luis VARGAS LEON. “En torno a la definición de tributo: vistazos a sus elementos esenciales”. En: Revista Ius Et Veritas No. 17. Lima: Ius Et Veritas,1998, página 302.
[6] Para el autor Francisco Ruiz de Castilla, si consideramos que la naturaleza del tributo tiene que ver con el concepto de este, entonces “uno de los aspectos que otorga identidad al tributo tiene que ver con la relación jurídica que queda entablada entre dos sujetos específicos que son el Estado y el particular; es decir, que uno de los sujetos de esta clase de relación es el Estado. Ahora bien, resulta que los ingresos parafiscales muchas veces financian a entidades que no pertenecen exclusivamente al Estado en la medida que su composición es mixta (público-privada) o muchas veces exclusivamente privada”. RUIZ DE CASTILLA, Francisco. “Derecho Tributario: Temas básicos”. Lima: Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo Editorial, 2017, página 66.
Por su parte, la autora Sandra Sevillano señala sobre los cobros parafiscales que “(…) se ha reconocido la existencia de obligaciones nacidas de la ley similares a las tributarias que no sirven para el financiamiento estatal, sino de otros órganos privados o mixtos que cumplen con actividades de interés del Estado, asignándoles por todas estas condiciones la calidad de parafiscales. En ese sentido, queda claro que no se trata de auténticos tributos, sino de obligaciones de pago que comparten rasgos tributarios – tales como su establecimiento por ley – y que, aunque no son recurso publico estatal, cubren el financiamiento de actividades sobre las que el Estado reconoce tener un interés público”. SEVILLANO, Sandra. “Lecciones de derecho tributario: principios generales y código tributario”. Lima: Pontificia Universidad Católica del Perú, Fondo Editorial, 2014, página 58.
[7] De acuerdo con el artículo 23 del Decreto Supremo No. 070-98-EF (TUO del Régimen Pensionario del Estado), el Fondo Consolidado de Reservas Previsionales es intangible y tiene personería jurídica de derecho público.
[8] A similar conclusión de la naturaleza tributaria del aporte al FCJMMS llega el autor Freddy Urquía al sostener que “resulta claro que estamos ante una prestación pecuniaria (entrega de un monto de dinero consistente en el 0.5% de la renta neta anual antes de impuestos de las empresas) cedida de manera definitiva al Estado (dichos montos son entregados al Estado a título definitivo, sin que el Estado tenga la obligación de devolver dicho dinero) en virtud a una obligación impuesta por este último a través de una Ley (vehículo para establecer la coactividad), con la finalidad de contribuir al sostenimiento de cargas públicas (finalidad contributiva), a saber, la atención de una adecuada seguridad social para un grupo de trabajadores vulnerables en atención a las particulares condiciones de salud que presentan debido a las condiciones de trabajo propias del sector en el que laboran; siendo claro que el aporte creado por la Ley No. 29741 reúne los tres elementos esenciales que determinan la naturaleza tributaria del mismo”. URQUÌA SANCHEZ, Freddy. “El aporte a cargo de las empresas al fondo complementario de jubilación minera, metalúrgica y siderúrgica: naturaleza y constitucionalidad”. Trabajo de investigación para optar por el grado de Maestro en Tributación y política Fiscal. Lima: Universidad de Lima, 2017, página 47.
[9] Si bien hemos determinado que el aporte al FCJMMS es un tributo, no es parte del presente trabajo analizar la constitucionalidad de dicho aporte, el cual resulta sumamente cuestionable debido a la supuesta vulneración al Principio de Reserva de Ley por la fijación del acreedor vía reglamento, y la supuesta vulneración del artículo 79 de la Constitución por haber sido creado sin la aprobación del Ejecutivo.
[10] Cabe señalar que sorprendentemente el Tribunal Fiscal (RTF No. 01438-5-2002, RTF No. 04144-7-2008, entre otras) también sostiene que la tarifa de agua subterránea es un tributo, pero no desarrolla los fundamentos de cómo es que se aleja de la definición de acreedor tributario que tiene nuestro Código Tributario.
[11] Aunque con menor claridad, la naturaleza tributaria de los aportes a la CBSSP fue nuevamente confirmada por el Tribunal Constitucional en el Exp. No. 02835-2010-PA/TC.
[12] Una discusión adicional que excedería el alcance del presente trabajo sería analizar la supuesta “cuarta categoría” de tributo creada por el Tribunal Constitucional, ya que – dentro de su razonamiento – el aporte es un tributo, pero no es Impuesto, Contribución o Tasa, lo cual quiebra la clasificación tripartita de tributo recogida en nuestro Código Tributario.
[13] Es importante mencionar que es tema discutible la constitucionalidad de la creación de exacciones parafiscales en la medida que no están reconocidas expresamente en nuestra Constitución, aunque pareciera que para el Tribunal Constitucional si con permitidas las exacciones patrimoniales distintas a las tributarias en la medida que tengan un objetivo constitucionalmente protegido (por ejemplo, la seguridad social). Sin embargo, para Juan Carlos Zegarra las exacciones parafiscales no tienen soporte constitucional y sostiene que “Para que haya un tributo, o es impuesto, o es contribución o es tasa, ya no hay cuarta categoría tributaria. ¿Esto que significa? La consecuencia del artículo 74 es que nuestro ordenamiento constitucional no prevé y no admite recursos parafiscales, es decir, actividad para financiar actividad privada que tenga interés público”. ZEGARRA VILCHEZ, Juan Carlos. “Problemática de las exacciones con propósito especial en minería, petróleo y energía: Aportes al OEFA, Osinergmin, FISE, SISE, FOSA, CUGA y FCJMMS”. Trabajo presentado en el XV Simposium de Tributación Mineroenergética. Lima: Sociedad Nacional de Minería, Petróleo y Energía, 2015, página 34.
[14] Así, para el Tribunal Constitucional (Exp. 0048-2004-PI/TC y Exp. 06788-2015-PA/TC), una exacción patrimonial que no tiene naturaleza tributaria, si bien no se sujeta a los principios constitucionales establecidos en el artículo 74 de la Constitución, será legitima y acorde con la Constitución cuando sea producto de una medida razonable y adecuada a los fines de las políticas que persiguen. En consecuencia, dicha medida no debe transgredir los derechos fundamentales de las personas o, en todo caso, que dicha afectación se lleve a cabo bajo cánones de razonabilidad y proporcionalidad.
