Mediante Resolución No. 06335-1-2013 del 16 de abril de 2013, el Tribunal Fiscal ha establecido que la presentación de una declaración jurada sustitutoria no implica que se considere como no presentada la declaración jurada primigenia.  Así, dicha resolución ha establecido expresamente lo siguiente:

“(…) la presentación de una declaración jurada sustitutoria de la declaración jurada anual del Impuesto a la Renta no implica considerar que la declaración original no ha sido presentada y, en consecuencia, no puede desconocerse el cumplimiento de dicho requisito previsto por el inciso c) del artículo 54 del reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (…) para que surta efectos la modificación del coeficiente del porcentaje aplicable para el cálculo de los pagos a cuenta del citado impuesto (…)”.

Como se puede apreciar, el Tribunal Fiscal considera que la presentación de una declaración jurada sustitutoria no supone dejar sin efecto a la declaración jurada original.

En nuestra opinión, dicha posición se sustenta en que la declaración presentada originaria es un hecho jurídico que produjo efectos. Por ello, se entiende que el hecho de presentar una declaración jurada sustitutoria no anula la existencia de la declaración original, sino que simplemente la modifica en su contenido en la medida que es de carácter declarativo pero no constitutivo.

Cierto, la declaración jurada tributaria es un acto del deudor tributario tendiente a colaborar con la autoridad tributaria en su función y deber legal de tutela del derecho creditorio del Fisco.  En virtud a dicho acto, se pone en conocimiento determinados hechos con incidencia tributaria a la autoridad tributaria[1].

En esa línea se encuentra el Artículo 88 del Código Tributario, el cual regula la declaración tributaria en los términos siguientes:

“La declaración tributaria es la manifestación de hechos comunicados a la Administración Tributaria en la forma y lugar establecidos por Ley, Reglamento, Resolución de Superintendencia o norma de rango similar, la cual podrá constituir la base para la determinación de la obligación tributaria.

 (…)

 La declaración referida a la determinación de la obligación tributaria podrá ser sustituida dentro del plazo de presentación de la misma. Vencido éste, la declaración podrá ser rectificada, dentro del plazo de prescripción, presentando para tal efecto la declaración rectificatoria respectiva.

(…)

La declaración rectificatoria surtirá efecto con su presentación siempre que determine igual o mayor obligación. En caso contrario, surtirá efectos si dentro de un plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles siguientes a su presentación la Administración Tributaria no emitiera pronunciamiento sobre la veracidad y exactitud de los datos contenidos en ella, sin perjuicio de la facultad de la Administración Tributaria de efectuar la verificación o fiscalización posterior”(el subrayado es nuestro).

Según se podrá advertir, la disposición antes citada reconoce a la declaración jurada tributaria como una manifestación de hechos por parte del contribuyente.

Ahora bien, es importante notar que si bien en virtud de la declaración jurada tributaria se pone en conocimiento de la autoridad tributaria ciertos hechos relevantes para la determinación de la obligación tributaria, debe diferenciarse dicho contenido de la declaración jurada misma (continente).

Desde luego, la declaración jurada tributaria será válida y surtirá efectos, una vez cumplido todos y cada uno de los requisitos exigidos para su presentación.  Distinto es el caso del contenido de la declaración jurada, el cual está sujeto a la verificación y/o fiscalización correspondiente por la autoridad tributaria.

Por eso, una vez que la primera declaración jurada presentada haya surtido efectos, una posterior variación de su contenido (total o parcial, según la declaración jurada que se presente) no puede suponer ni supone el desconocimiento de los hechos jurídicos ocurridos hasta el momento de su modificación.

Es decir, la presentación de una declaración jurada original (hecho jurídico) supone una realidad que no puede ser desconocida por la posterior presentación de una declaración jurada sustitutoria.  Ello, sobretodo, si atendemos que la función de esta declaración está dirigida a sustituir el contenido y no el continente mismo de la información.

A este propósito, es de plena aplicación el principio de verdad material[2], en virtud del cual la autoridad tributaria se encuentra obligada sujetarse a la verdad material de los hechos involucrados en el caso concreto, relativos al interés, obligación o derecho de un particular.  Por ello, se dice que la autoridad tributaria, en tanto protectora también del interés público, se encuentra obligada a buscar y reconocer dicha realidad, desarrollando para tal efecto toda la actividad y actos que sean necesarios para dar adecuada tutela a dicha situación, incluso en forma independiente de la actitud adoptada para tal efecto por los administrados[3].

En línea con dicho principio, se entiende que si ha acaecido la presentación de una declaración jurada original (cumpliendo con todos los requisitos exigidos para tal efecto, sin estar sujeta a condición alguna, y sin haber incurrido en alguna causal de nulidad), ésta es una realidad (hecho) que operó, que es de conocimiento de la autoridad tributaria y que no puede ser desconocida. Por tanto, la presentación de dicha declaración debe reconocerse como un hecho válido y con efectos jurídicos incluso si posteriormente se modifica su contenido.

Nótese, además, que el Artículo 88 del Código Tributario reconoce a la declaración juradaza tributaria como una obligación formal a cargo de los contribuyentes, pasible de ser modificada. Así, distingue a la declaración jurada sustitutoria (para modificaciones dentro del plazo de exigibilidad) de la declaración jurada rectificatoria (para modificaciones posteriores al vencimiento).  Sin embargo, el Código Tributario no establece que la declaración sustitutoria enerva la presentación de la declaración jurada sustituida.

Si bien ambas declaraciones juradas se consideran declaraciones rectificatorias de una original, nuestro Código Tributario sólo hace la distinción antes mencionada a fin de precisar que del primer caso no se derivan infracciones o consecuencias adversas al contribuyente, como sí ocurre en el segundo supuesto.

En ningún momento se menciona que la declaración jurada sustitutoria enerva o supone un desconocimiento de la declaración jurada original. Sólo se limita a indicar que la diferencia entre una y otra radica en el plazo que tiene el contribuyente para presentarlas y su eventual sanción por ser extemporánea.

Siendo ello así, consideramos que la presentación de una declaración jurada sustitutoria no anula la existencia de los efectos de la declaración la original. Sólo modifica su contenido, en la medida que dicha comunicación es formal y de carácter declarativo[4]. Y es que la principal diferencia entre la declaración jurada sustitutoria y la rectificatoria es que en el caso de la primera, el legislador ha optado por no imponer sanciones al contribuyente en la medida que es presentada dentro del plazo previsto por la ley; sin embargo, ambas tan sólo modifican el contenido de la original, sin afectar su existencia.

En ese sentido, la declaración jurada sustitutoria no enerva la existencia de la presentación de la declaración jurada original. Es decir, el hecho que se modifique una declaración jurada no significa de modo alguno que se enerve la realidad anterior.