El rédito obtenido por efecto de los gravámenes ligados al comercio exterior, fue durante siglos el más importante de los recursos hacendísticos[1] con el que contaron los Estados. En el caso de los países latinoamericanos, los ingresos que provenían del comercio de ultramar con la metrópoli, fueron fundamentales a la hora de sufragar las necesidades de los gobiernos de las colonias (y por supuesto para la Corona). Incluso, después de la independencia de España los recursos provenientes de las aduanas siguieron ocupando un lugar trascendente en los erarios de las nuevas repúblicas, que en buena parte dependieron de los gravámenes de la importación y exportación de mercancía, hasta el segundo y tercer decenio del siglo XX cuando los impuestos internos, primero la renta y luego el impuesto sobre las ventas, vinieron a reemplazar en volumen y en importancia los antiguos recaudos propios del comercio exterior. Hoy los recaudos aduaneros o en frontera, a los que la doctrina y la legislación de los países otorgan, como regla general, naturaleza tributaria, no son los mayores para los Estados e incluso en muchos casos el arancel o derecho aduanero, típico gravamen al comercio exterior, se utiliza con finalidades de carácter extrafiscal v y gr., para desarrollar objetivos de política económica, como la obtención de uno de aquellos productos de la canasta básica del pueblo de un país que escasea; o, al contrario, para evitar que se importe un producto pues el mercado interno se encuentra sobre-abastecido del mismo.[2]
En fin, lo anterior, es decir, el menor recaudo que hoy representan los derechos de aduana aunado al uso del arancel con fines extrafiscales, hace que a los gravámenes propios del comercio exterior no se les preste la mayor atención en la actualidad, desconociéndose o no estudiándose a fondo, dentro del ámbito académico y específicamente tributario[3], la real incidencia de estos gravámenes y la importancia de una serie de herramientas propias del Derecho Aduanero que tienen gran vinculación al tema tributario. La anterior realidad, que minora el estudio jurídico de la incidencia tributaria de los gravámenes al comercio exterior, se ve reflejada incluso en el hecho de que muchos de los países del mundo han separado las aduanas de los órganos que manejan los temas tributarios o hacendísticos, haciéndolas figurar como institutos adscritos a los organismos de defensa o de seguridad de los Estados, otorgando con ello mayor importancia a las nuevas funciones que se atribuyen a las aduanas. De hecho, este es el actual camino[4].
Empero lo anterior, no es conveniente desconocer el papel que juegan los gravámenes al comercio exterior o, dicho de otra forma, no es dable ignorar la incidencia tributaria de lo aduanero y sin menoscabar que el papel de las aduanas modernas difiere grandemente de su papel tradicional, otorgándose una mayor importancia a funciones tales como el control, la seguridad del comercio, la protección de la propiedad intelectual e incluso la protección del medio ambiente, etc., entre otras. Lo aduanero tributario debe atenderse, entre otras cosas por las siguientes razones:
1. Los países en vías de desarrollo siguen requiriendo de toda clase de recursos para la atención de sus necesidades (gastos e inversiones) y dentro de estos recursos los derechos aduaneros (aranceles) no pueden ser objeto de desprecio. De hecho, la mayor parte de las economías del mundo se encuentran en esa situación de desarrollo, con lo cual para muchos países los recursos que provienen de la tributación en frontera continúan siendo de la mayor trascendencia.
2. En nuestro medio, muchas de las administraciones de aduanas funcionan al lado de las administraciones tributarias, lo que ocasiona que a las aduanas, en la practica, se les otorgue una condición especial de órganos recaudadores o fiscalistas, dándole incluso mucha más trascendencia a este aspecto que a las otras funciones propias de las aduanas modernas.
3. Los derechos aduaneros, no solamente suponen un recaudo per se, sino que, como regla general, su monto hace parte de la base imponible de los impuestos internos al consumo que se pueden aplicar sobre la importación de mercancías, como es el caso del IVA.
4. Hay fenómenos que usualmente se miran como parte propia del derecho aduanero cuando en términos reales tienen una fuerte incidencia tributaria. Los ejemplos más importantes en este aspecto, pueden constituirlo fenómenos como el arancel de aduanas, la valoración aduanera y el origen de las mercancías.
5. El “arancel de aduanas” es un instrumento que se encarga de establecer el gravamen para la mercancía que se compila organizada, de manera sistemática, conforme actualmente lo establece el Sistema Armonizado de Designación y Codificación de Mercancía, instrumento que proviene del Consejo de Cooperación Aduanera (actual Organización Mundial de Aduanas (OMA)), y que sirve para clasificar, de manera sistemática y armonizada, toda la mercancía que es objeto de comercio exterior. i) Esta herramienta es utilizada por más de doscientas economías en el mundo que, de acuerdo con la OMA, se encargan de más del 98% del comercio mundial. ii)La nomenclatura arancelaria por sí misma, no solamente se usa para clasificar la mercancía, sino que, por supuesto, es una herramienta de política económica, y con base en ella, los países establecen los aranceles a la importación de las mercancías tratando de satisfacer tanto sus necesidades como los compromisos que han asumido internacionalmente. iii) Adicionalmente, también es una herramienta de política tributaria que no solo se utiliza para los tributos en frontera, sino que, también, es común ver su uso en materia de impuestos internos y sobre todo en los impuestos al consumo para diversos tratamientos, como pueden ser los regímenes de exención tributaria, de menor o mayor gravamen al normal, etc. iv) La otra parte del “arancel de aduanas”, en términos muy genéricos, hace referencia al arancel como derecho aduanero o impuesto que se cobra con motivo de la importación de la mercancía a un territorio aduanero. En los aranceles suele consagrarse las tarifas que aplicadas sobre la base imponible establecerán el quantum a pagar, por materia de derechos arancelarios, aranceles, derechos aduaneros o impuestos, o como se le quiera llamar a esta gravamen del comercio exterior.
6. Por otro lado, la valoración de la mercancía de importación, es un instrumento que también ha requerido de un diseño internacional, inmerso hoy, dentro de la normativa de la OMC como “Código del valor” y que establece el fundamento para hallar la base imponible de los derechos de aduana. Esta base gravable a diferencia de lo que ocurre con la base imponible de los impuestos internos, se calcula, como regla general, sobre el precio realmente pagado o por pagar más ciertos ajustes respectivos, criterio muy diferente al del valor comercial, valor del mercado o valor normal, muy propio para la base imponible de los tributos internos. De hecho, es común ver, que el impuesto sobre las ventas tenga en los países dos bases imponibles, la propia de las ventas internas que será la general y una especial para los impuestos sobre el comercio exterior y entre ellos el impuesto interno a las ventas sobre la importación de las mercancías. Pero aún más, usualmente, la base imponible del impuesto sobre las ventas en la importación de las mercancías está constituido por la misma base imponible por la que se calcula los derechos de aduana (código del valor de la OMC), agregando para el cálculo del impuesto sobre las ventas el valor mismo de los derechos de aduana, con lo que la incidencia del gravamen en frontera es aun mayor.
7. Por otro lado, buena parte de los países de nuestro entorno, como es el caso de Perú, Colombia, Chile, México o Costa Rica, etc., tienen dentro de sus objetivos de política económica la celebración de acuerdos comerciales preferenciales, con los cuales se busca que su mercancía de exportación tenga en el país receptor o de importación un trato más favorable por la celebración de dicho tratado, comprometiéndose a su turno, a otorgar a la mercancía que se importa del país socio, un trato más favorable. Este trato más favorable se suele cifrar en menores barreras no económicas y ante todo en una reducción o exención de aranceles. Llegado a este momento, debe decirse que el tema del “origen de la mercancía” adquiere la mayor trascendencia, puesto que el trato de favor que se está dispuesto a otorgar o que se quiere obtener, solamente se dará sobre aquella mercancía que se considere originaria. Así, con independencia de todo lo que se pueda decir del origen, este instrumento o herramienta del derecho aduanero, tiene una fuerte incidencia tributaria, pues probado el origen para una mercancía en una determinada importación se disminuye o simplemente no hay lugar al pago del derecho aduanero; a contrario sensu, donde el origen es intrascendente o donde no se pruebe el mismo (siendo objeto de tratados) se pagaran los derechos aduaneros generales.
8. Al lado de estos instrumentos, se encuentran otros como los derechos antidumping, los derechos compensatorios o los mecanismos para el establecimiento de salvaguardias (muchas veces mayores aranceles) que pueden suponer, para mercancías determinadas y previo a su establecimiento, mayores derechos aduaneros, puesto que, con independencia de la especifica naturaleza de los mencionados gravámenes (derechos antidumping o derechos compensatorios), lo cierto es que una vez fijados, se arancelizan o tarifican[5], esto es, que se les da la forma de arancel y se cobran, en el caso en el que haya lugar, como un monto adicional al derecho arancelario que supone la importación de la mercancía.
9. Otros instrumentos también ligados a lo aduanero y al comercio exterior y que se desconocen en lo tributario, pueden también, tener una incidencia importante en este ámbito. Esto es lo que ocurre, por ejemplo, cuando se establecen “contingentes arancelarios” en virtud de los cuales se permite que dentro de una cantidad acordada se pueda importar una mercancía a un país sin pagar dentro de ese continente derechos aduaneros o pagando unas cuotas reducidas, mientras que por fuera del contingente habría que pagar el arancel normal.
Sirvan estas pocas líneas, para mostrar al mundo tributario, la gran incidencia y relación que continua teniendo el Derecho Aduanero como rama autónoma del Derecho en el Derecho Tributario (sin ser parte del mismo). Y, visto lo anterior de otra manera, cómo en todos estos instrumentos propios de lo aduanero y de la importación, es innegable la incidencia tributaria. De hecho en las importaciones, aspectos propios de lo tributario, pueden terminar otorgando una importante consecuencia, como por ejemplo cuando se otorgan a cierto tipo de entidades o personas, como los usuarios de zonas francas, mejores tratamientos en tributarios v y gr., un menor impuesto sobre la renta.
[1]Ha existido tradicionalmente la discusión respecto a si las rentas provenientes de las aduanas tiene naturaleza tributaria. En ese sentido ALBIÑANA comenta que en España estas rentas llevaban el mote de rentas de aduanas, tal vez para separarlas o diferenciarlas de las rentas tributarias. CESAR ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, “Sistema Tributario Español Y Comparado”, Tecnos, Madrid, 1992, p. 549.
[2] En el entorno de los países de la CAN para efectos como los anteriores, se usa el denominado Sistema Andino de Franja de Precios (SAFP).
[3] Los ingresos obtenidos por los derechos de aduana eran muy importantes para finales del siglo XIX y hasta la mitad del siglo XX, al punto que es de esa época de la historia de donde provienen los grandes estudios que se hicieron sobre ese aspecto, en efecto, para finales del siglo IXX el administrativista Paul Laband explica el derecho aduanero básicamente sobre la base de tratarse de un crédito que tiene el Estado por la importación de una mercancía, de manera tal, que la mercancía soporta una carga real sobre si misma por efecto de su importación. El también administrativista alemán Otto Meyer, critica la tesis de Laband, acotando que la obligación aduanera es una obligación de carácter impositiva y por lo tanto, personal, aclarando además, que las mercancías como tal no pueden soportar una carga puesto que no son sujetos de derecho; a lo que Laband responde modificando su posición inicial, argumentando que efectivamente más que una carga, el Estado tiene un derecho real sobre la mercancía, que garantiza sus potestades aduaneras y específicamente el pago del gravamen. Cfr. PAUL LABAND, “Le droit publique de L’Empire Allemand”, Giard & E, Briere, 1904, t. 4, traducido al francés por Bouyssy Savinien. Pág. 179. Según el profesor LABAND: “L’obligation d’acquitter le droit de douane n’est pas, per son essence juridique, une obligation: elle n’est pas même une obligation ex lege; c’est une charge reposant sur l’objet assujetti au droit” ; y OTTO MAYER. Derecho Administrativo Alemán. T 2. Poder de Policía y Poder Tributario. BUENOS AIRES : Depalma, 1950, traducida al francés por Horacio Heredia y Ernesto Krotoschin. P. 219 y ss.
Ya entrado el siglo XX los grandes maestros del derecho tributario y entre ellos Albert Hensel, Giannini, Berlini, Vanoni e incluso más recientemente hacia los 70’s el profesor español Matías Cortés Domínguez se detienen en el estudio de este gravamen al que con ciertas excepciones en el planteamiento de Berlini y Vanoni, no se duda de calificar como impuestos. Incluso la ordenanza tributaria alemana cuando define los impuestos en su Artículo 3, es clara al mencionar que los derechos aduaneros son impuestos en el sentido que da a este término la ordenanza tributaria alemana. Cfr. HENSEL, Albert. Diritto tributario. Milán : Dott A. Giuffre, 1956. p. 352 y ss. Traducido por JARACH, Dino. EZIO VANONI,. Note sul debitore del dazio di confine (Dalla Rivista del diritto commerciale, 1940, II, p. 85 -95 –Nota a sentenza-). En : VANONI, Ezio. Opere giuridiche. I. Milano : Giuffre. 1961.p. 415 y ss. ANTONIO BERLIRI. Principios de Derecho Tributario. Madrid: Derecho Financiero, 1971. v.2, p.174. Traducido por AMORÓS RICA, Narciso y GONZÁLEZ GARCÍA, Eusebio, p. 173. GIANNINI, A.D. Instituciones de derecho tributario. Madrid: Derecho Financiero, 1957. Traducido por SAINZ DE BUJANDA, Fernando. p 77. CORTÉS DOMINGUEZ, Matías. Ordenamiento tributario español I. 4ª ed. Madrid: Civitas, 1985. v.1, 525 p.183 y 184. GERMÁN PARDO CARRERO, Germán. “Tributación Aduanera”, Bogotá Legis, 2009, p. 16 y ss.
[4] Esto no se discute e incluso se comparte. Al margen de lo anterior, no se puede dejar de estudiar la incidencia tributaria de varias instituciones aduaneras.
[5] La arancelización es un procedimiento que consiste en la conversión de todas las medidas no arancelarias en derechos de aduana. Así, las cargas que no constituyan derechos aduaneros se deben convertir en tales para que sean aceptados, en la medida en que ello se permita. PARDO CARRERO, ob. Cit. P. 69.
