Escrito por Octavio Salazar Mesías [1] [2] (*)
Como se recuerda, el 16 de julio del presente año, mediante el Informe No. 054-2021, la Sunat respondió una consulta referida a la composición de la base imponible del Impuesto Temporal a los Activos Netos (ITAN); específicamente, respecto de su base imponible.
Justamente, a raíz de la entrada en vigor de la NIIF 16, se le preguntó si el derecho de uso registrado por los bienes recibidos bajo arrendamiento debería incluirse como parte de dicha base.
La respuesta de la Administración fue afirmativa. Se indicó que los activos por derecho de uso derivados de los bienes contratados en arrendamiento operativo tienen que incluirse como parte de la base imponible del ITAN, pues las normas y principios contables han determinado que los arrendatarios registran un activo por ello.
De igual modo, el pronunciamiento agregó que, siendo que el derecho de uso por arrendamiento es un activo que no califica como un activo fijo o intangible, no puede depreciarse ni amortizarse para fines del Impuesto a la Renta (IR), y, con ello, tampoco podría rebajarse o disminuirse para propósitos del ITAN.
Resulta importante resaltar esto pues, a la fecha, venimos siendo testigos de diversas fiscalizaciones de la Sunat en donde se sostiene el aludido criterio. Más aún, si bien la vigencia de la NIIF 16 en nuestro país inició el 1 de enero de 2019, muchas empresas optaron por aplicarla anticipadamente; hecho que, naturalmente, hoy supone un problema.
En nuestra opinión, los activos que se registren como derecho de uso derivados de los bienes recibidos en arrendamiento operativo no deben formar parte de la base imponible del ITAN, pues no califican como una propiedad jurídicamente adquirida y –por lo tanto– no son registrados al costo histórico ni reflejan capacidad contributiva, como exigen las normas competentes.
A continuación, explicamos las razones:
De acuerdo con el Marco Conceptual para la Información Financiera[3], la medición es el proceso de determinación de los importes monetarios por los que se reconocen y llevan contablemente los elementos de los estados financieros, para su inclusión en el balance y el estado de resultados. Para realizarla es necesario la selección de una base o método particular de medición.
En particular, las medidas basadas en el costo histórico proporcionan información monetaria sobre activos, pasivos e ingresos y gastos relacionados, utilizando información procedente, al menos en parte, del precio de la transacción u otro suceso que dio lugar a ellos. El costo histórico de un activo cuando se adquiere o crea es el valor de los costos incurridos en su adquisición o creación, que comprende la contraprestación pagada para adquirir o crear el activo, más los costos de transacción[4].
A su vez, la doctrina contable señala que cuando se habla de valor histórico original se tiene la costumbre de expresarlo en términos de precio de costo, costo históricos o simplemente costo[5]; siendo que la palabra “costo” tiene dos acepciones básicas. Primero, puede significar la suma de esfuerzos y recursos que se han invertido para producir algo; o, segundo, lo que sacrifica o se desplaza en lugar de la cosa elegida; en este caso, el costo de una cosa equivale a lo que se renuncia o sacrifica con el objeto de obtenerla[6].
Justamente, bajo el mismo tenor el Tribunal Fiscal, menciona lo siguiente:
“(…) debe entenderse que el valor histórico está referido al importe que sirve de base contable para el reconocimiento de una partida en los estados financieros, el cual proviene del valor de adquisición (ya sea a título oneroso o gratuito), producción o construcción, según corresponda”[7]. (subrayado nuestro)
En el caso particular del arrendamiento operativo en el marco de la NIIF 16, los arrendatarios deben reconocer un pasivo con el objetivo de mostrar los compromisos de pagos futuros a los que se ha obligado en el plazo del contrato. Como contrapartida, se debe reconocer un activo por el derecho de uso que, como hemos señalado, se mide a partir de dicho pasivo.
No obstante, el reconocimiento del activo no se realiza a “valor histórico”, pues el arrendatario no incurre en costo alguno en la medida que no adquiere un bien, sino únicamente su derecho de uso. Los costos, efectivamente, serán incurridos en el futuro, pero no para adquirir un bien, sino para obtener beneficios económicos futuros derivados de dicho derecho de uso.
Por el contrario, la medición del activo generado por la celebración de contratos de arrendamiento consiste en una estimación que se realiza partiendo del valor presente de los pagos futuros que el arrendatario efectuará. De esta manera, el párrafo 26 de la NIIF 16 señala que, en la fecha de comienzo, un arrendatario medirá el pasivo por arrendamiento al valor presente y para ellos dichos pagos se descontarán usando la tasa de interés implícita en el arrendamiento, si esa tasa pudiera determinarse.
Como se advierte, el activo que se registra con motivo de un arrendamiento operativo no refleja un patrimonio adquirido sino únicamente los beneficios económicos que en futuro fluirían al arrendatario por el uso del bien sobre la base de una estimación. Por eso, sería posible argumentar que su registro se da únicamente con el objetivo de cumplir con el principio de partida doble, pues la norma contable obliga al arrendatario a informar en el pasivo el compromiso de pago de las cuotas del arrendamiento.
Este tipo de estimaciones es precisamente lo que en más de una oportunidad el Tribunal Fiscal ha rechazado como base imponible para el ITAN, pues proviene de una base contable de medición distinta a la indicada en el artículo 4 del Reglamento de la Ley No. 28424, que se refiere exclusivamente al valor histórico[8].
Por consiguiente, en la medida que el reconocimiento de un activo por el derecho de uso de bienes en arrendamiento bajo la NIIF 16 no supone el registro de un activo a valor histórico al no existir un costo incurrido en una adquisición en los términos señalados por las normas contables y el Tribunal Fiscal, no debe formar parte de la base imponible del ITAN.
Ello guarda perfecta coherencia con el fundamento de este impuesto, que no es otro que gravar aquellos activos que constituyan una manifestación de capacidad contributiva al tratarse de un impuesto al patrimonio.
Así pues, al no existir un bien o recurso cuya propiedad ha sido adquirida y, por lo tanto, ante la carencia de un activo que refleje un valor de adquisición incurrido (valor histórico, en línea con la interpretación de las normas por parte del Tribunal Fiscal), pretender incluir el derecho de uso por bienes en arrendamiento como base imponible del ITAN violentaría directamente los principios de no confiscatoriedad y capacidad contributiva, principios constitucionales sobre lo que descansa la imposición de cualquier tributo.
Sobre el particular, el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 04925-2-2007, citando la Sentencia del Expediente No. 03797-2006-PA/TC del Tribunal Constitucional, se manifiesta indicando que:
“Desde esta óptica es válido hacer referencia a que los impuestos al patrimonio están constituidos por los ingresos que obtiene el fisco al gravar el valor de los bienes y derechos que constituyen la propiedad, así como su transferencia. En este orden de ideas, comprenden conceptos recogidos por nuestra legislación tributaria, como el Impuesto Predial, el Impuesto de Alcabala, el Impuesto Vehicular, etc. (…).
De un análisis comparativo de lo expresado en el párrafo anterior con lo señalado por la Ley No. 28424, Ley que crea el ITAN, se desprende que, por su propia naturaleza, este impuesto comparte la característica de patrimonial, por cuanto toma como manifestación de capacidad contributiva los activos netos, es decir, la propiedad, y es bajo este presupuesto que se analiza el caso en cuestión” (subrayado propio).
El fundamento del ITAN es pues gravar la capacidad contributiva, la cual se encuentra directamente asociada a la propiedad del contribuyente. Recuérdese que los activos netos de un contribuyente denotan generalmente una capacidad contributiva porque se entienden que consisten en bienes que forman parte de su esfera patrimonial.
Sin embargo, en el caso del registro contable establecido en la modificada NIIF 16 por el derecho de uso de bienes en arrendamiento operativo, este no refleja la capacidad contributiva del contribuyente ni su riqueza, siendo que el activo neto registrado no es indicador del valor de adquisición de un bien sino sólo de los eventualmente beneficios económicos futuros que se estiman que fluirán.
En el mismo orden, en la Sentencia vinculada al Expediente No. 2722-2002-AA/TC, 2003, el Tribunal Constitucional incide en la relación entre capacidad contributiva y propiedad, señalando lo siguiente:
“Al Tribunal Constitucional no le parece irrazonable ni desproporcionado que el legislador tributario, al momento de fijar la base imponible del impuesto ‘extraordinario’, haya tomado como manifestación de capacidad contributiva ‘los activos netos’ de los ‘perceptores de renta de tercera categoría’. Como antes se ha precisado, el principio de no confiscatoriedad de los tributos también se extiende y relaciona con el principio de capacidad contributiva, de modo que la imposición que se realice debe siempre sustentarse en una manifestación de capacidad contributiva. Y la propiedad o, dicho de otro modo, los ‘activos netos” (…) es una manifestación de esa capacidad contributiva’ (resaltado y subrayado nuestro).
Fluye de lo anterior que, para el máximo intérprete de nuestra Constitución, el legislador estableció como base imponible del ITAN a los “activos netos” y éstos como sinónimo de propiedad para efectos del gravamen (partiendo de la premisa que la propiedad de un bien es lo que refleja la capacidad contributiva del contribuyente). Entonces, de afectarse con tributos un elemento que no sea revelador de riqueza, aquel gravamen tendría un carácter confiscatorio y, consiguientemente, prohibido[9].
Respecto del principio de no confiscatoriedad, el Tribunal Constitucional, por medio de la Sentencia recaída en el Expediente No. 2727-2002-AA/TC, ha señalado lo siguiente:
“(…) se encuentra directamente conectado con el derecho de igualdad en materia tributaria o, lo que es lo mismo, con el principio de capacidad contributiva, según el cual, el reparto de los tributos ha de realizarse de forma tal que se trate igual a los iguales y desigual a los desiguales, por lo que las cargas contributivas han de recaer, en principio, donde exista riqueza que pueda ser gravada, lo que evidentemente implica que se tenga en consideración la capacidad personal o patrimonial de los contribuyentes” (subrayado propio).
Como se advierte, el principio de capacidad contributiva está íntimamente relacionado con la capacidad económica de los sujetos obligados; esto es, con la aptitud económica para soportar la aplicación de un tributo.
En conclusión, la base imponible del ITAN solo debería incluir activos netos que puedan medirse al costo histórico, en la medida que aquellos reflejan un costo incurrido, formando parte de la propiedad de los contribuyentes. De lo contrario, se estaría gravando conceptos impropios y, por ende, vulnerando el principio de no confiscatoriedad, conforme lo viene haciendo la Administración Tributaria con la posición asumida en su Informe.
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[1] El artículo manifiesta exclusivamente la opinión del autor.
[2] Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialización en Tributación Internacional y Precios de Transferencia por la Universidad Austral de Buenos Aires (Argentina) y el International Tax Center de la Universidad de Leiden (Holanda). Gerente en PwC Perú.
[3] Aprobado a través de la Resolución de Consejo Normativo de Contabilidad No. 001-2020-EF/30.
[4] Párrafos 6.4 y 6.5 del Marco Conceptual.
[5] ROMERO LÓPEZ, Javier. Principios de Contabilidad. McGraw-Hill/Interamericana de México, S.A. de C.V., México. 5ta Edición. 2004. Página 11.
[6] DEL RÍO GONZÁLEZ, Cristóbal. Costos I. Página II-8.
[7] Resolución No. 05455-8-2017
[8] Resoluciones Nos. 5455-2017 y 992-3-2018.
[9] El artículo 74 de la Constitución Política de 1993 establece que “(…) el Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona”. Agrega, con énfasis, que “(…) ningún tributo puede tener carácter confiscatorio”.
