Fiscalización posterior en materia aduanera

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Hablar de determinación tributaria aduanera para las importaciones y exportaciones definitivas regulares, obliga a definir la declaración aduanera contenida en la destinación aduanera.

La declaración aduanera es el acto efectuado en la forma prevista por la Aduana, mediante el cual los interesados indican el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y comunican los elementos cuya declaración exige la Aduana para la aplicación de este régimen[1].

Constituye, entonces, una declaración escrita, formulada ante la Aduana por quien tiene la disponibilidad jurídica de la mercadería, a efectos de someter la misma al control aduanero. Sin esta previa declaración escrita la mercadería no puede ingresar o egresar -de manera regular- al o del territorio aduanero[2].

Esta declaración aduanera debe ser veraz y exacta, y corresponde al declarante individualizar la totalidad de los elementos necesarios que deben ser tenidos en cuenta por el servicio aduanero para la correcta clasificación y valoración de la mercadería, así como para ejercer debidamente todas las funciones de control que se encuentran a su cargo.

Esta declaración se formula cuando el importador o exportador presenta la solicitud de destinación aduanera para la mercadería.  Esta declaración, que se formula ante la Aduana, es la que da comienzo al despacho aduanero y mediante ella el declarante solicita a la Aduana se autorice la destinación aduanera peticionada, en el caso, atento a que analizamos la determinación tributaria aduanera, hablamos de la destinación definitiva de importación a consumo o la destinación definitiva de exportación a consumo.

Se trata, usualmente, de una destinación informatizada y configura el modo habitual mediante el cual el importador o exportador que quiere introducir o extraer mercadería en forma definitiva, presenta ante la Aduana la operación aduanera.

La declaración aduanera contiene la liquidación tributaria originaria y, como vimos, ésta puede realizarse de manera automática por el sistema informático aduanero (a partir de la información y datos consignados por el administrado) o excepcionalmente de manera manual (mediante el procedimiento de autoliquidación).

Actualmente, el declarante formula una declaración informatizada. Ingresa los datos que el sistema exige, conforme la destinación aduanera de que se trate, y el sub régimen operativo previsto en el sistema. El propio sistema tiene cargado el régimen tributario y de restricciones aplicables a la mercadería de que se trate, motivo por el cual, si bien el administrado consigna los datos correspondientes a la mercadería, la determinación tributaria se conforma  con la participación de la autoridad aduanera, dado que los aranceles aplicables están establecidos en el sistema conformado por los funcionarios competentes de la Aduana. Es decir, el sistema realiza el examen preliminar de la declaración y liquida los tributos.

En definitiva, podemos concluir que la liquidación originaria de los derechos de aduana y demás tributos aduaneros, realizada a partir del ingreso de la declaración por el sistema informático aduanero (SIM), se compone de una liquidación preliminar, que puede ser definitiva si no es observada antes del libramiento, y de una liquidación complementaria, cuando es motivo de reajuste antes del libramiento.

El sistema liquida automáticamente el importe a pagar en concepto de tributos a la importación o exportación en base a la información ingresada por el declarante y demás datos disponibles con que cuenta el sistema[3].  Es decir, se trata de una determinación de naturaleza mixta, pués si bien el sistema liquida los derechos aplicables, lo hace en parte a expensas de la información antes brindada por el administrado (ej. cantidad de mercadería) y en parte a información pre determinada por el sistema (ej. alicuota aplicable).

Sin embargo, los derechos abonados liquidados y abonados de acuerdo con esta determinación de naturaleza mixta, pueden ser luego revisados por la administración. La Aduana puede formular una liquidación tributaria suplementaria, obviamente mientras no hubiere prescripto su acción.

La nota distintiva de la liquidación originaria es que resulta anterior al libramiento de la mercancía, por oposición a la liquidación suplementaria, que siempre es posterior a ese momento.

Varios son los motivos que pueden llevar a la administración a formular una liquidación tributaria suplementaria. Algunos de ellos son:

a) diferencias por cantidad;

b) diferencias resultantes del cambio de posición arancelaria;

c) diferencias en torno a la determinación del valor en aduana, base de tributación aduanera.

Si bien es cierto que el principio de seguridad jurídica, la estabilidad de los negocios jurídicos y el derecho de propiedad de los administrados imponen el deber de certeza y previsibilidad en el pago de sus tributos, de modo que por principio esta liquidación de naturaleza mixta y posterior pago no deberían ser motivo de constantes revisiones pués, quien importa un producto para la venta, determina su precio final en función de sus costos de importación. En materia aduanera este principio de estabilidad, debe  coexistir con la facultad de revisión de la administración fiscal y el principio de indisponibilidad de la renta pública.

En efecto, en el Código Aduanero Argentino se estableció que el Administrador Nacional de Aduanas puede «efectuar la revisión de las actuaciones y documentos aduaneros una vez concluida su tramitación ante las aduanas y, de conformidad con las disposiciones aplicables, formular rectificaciones y cargos, así como disponer las devoluciones que correspondieren»[4].

En función de esta facultad delegada en el hoy Director General de Aduanas, le compete a la Administración la revisión de las operaciones luego de producido el libramiento de la mercadería. En el curso de esta revisión podrá suceder que el funcionario aduanero considere que el administrado ha pagado derechos de importación o exportación en menos o percibido estímulos a la exportación en más y por tanto se impone la formulación de una liquidación tributaria suplementaria o el reclamo de restitución de estímulos pagados en forma indebida.

La legislación aduanera[5] procuró lograr un equilibro ajustado entre las garantías constitucionales de los administrados y las facultades de revisión de la Administración, estableciendo un límite a esta potestad revisora. Entendemos que logró un justo equilibrio, al determinar que las liquidaciones suplementarias no podrán fundarse en una interpretación de la legislación tributaria que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare una interpretación general, hasta entonces vigente, de conformidad con la cual dicho pago hubiere sido efectuado.

Es interesante destacar la posición adoptada por la Corte Suprema en el fallo Itapesca[6].  En este pronunciamiento ha reconocido plenamente la aplicación y vigencia de los principios contenidos en el Código[7], en cuanto determina que la liquidación tributaria suplementaria no puede fundarse en una interpretación que se hubiere adoptado con posterioridad al momento del pago originario y que modificare la interpretación general hasta entonces vigente, aunque ésta primera interpretación no hubiere sido impartida por el Señor Director General de Aduanas, sino por un funcionario con funciones delegadas.

Es de destacar que Itapesca sigue el criterio de la Corte sentado por Garibotti[8]. En relación al particular, en la causa Bernasconi, la Corte ha señalado que el error en cuanto a la corrección del ejercicio de sus propias y exclusivas atribuciones por parte de las autoridades receptoras de impuestos, no perjudica al contribuyente, en tanto no haya mediado dolo o culpa grave de éste, ya que exigencias notorias tanto de la estabilidad de los negocios jurídicos como del orden justo de la coexistencia, imponen el reconocimiento de la existencia de agravio constitucional en la reapertura de cuestiones definitivamente finiquitadas y sobre la base de una modificación posterior e imprevisible del criterio pertinente en la aplicación de las leyes que rigen el caso[9].


FUENTE DE IMAGEN: https://ius360.com

[1]              Definición de declaración aduanera  de la Convención de Kyoto.

[2]              COTTER, Juan Patricio, Derecho Aduanero, T.I, Abeledo Perrot, Buenos Aires, 2014, p. 596.

[3]              Cabe señalar que excepcionalmente el administrado podrá solicitar una autoliquidación de tributos en los casos reglados. Resolución General AFIP 743/99 y mod.

[4]              Conf. art. 23 inc. d) del C.A., derogado por el Decreto 618/97, en cuyo art. 9º,  apartado 2º, inc. d) se redactó una norma de contenido sustancialmente idéntico.

[5]              C. Ad. art. 793.

[6]              Corte Sup, 2005, «Itapesca SACI «, Fallos 328:1750.

[7]              C. Ad., art. 793.

[8]              Corte Sup., 1972, «Garibotti», Fallos 284:232.

[9]              Corte Sup., 1998, «Bernasconi SA», Fallos 321:2933.

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