- El valor en el GATT y en el Acuerdo de Valoración. Su control
Los dos principios básicos de la valoración y del control aduanero se encuentran contenidos en el artículo VII del GATT de 1947, el cual dispone que: a) el valor en aduana debe reposar en el valor auténtico de la mercadería a la que se aplique el derecho y b) los criterios y los métodos para determinar los valores deberán ser constantes, otorgándoseles suficiente publicidad como para permitir a los importadores conocer con un «grado razonable de exactitud el aforo aduanero».
Sobre estos dos pilares reposa el desarrollo efectuado primero en la Ronda Tokyo y que luego pasó, prácticamente sin modificaciones, a la Ronda Uruguay en la que culminó con el vigente Acuerdo para la aplicación del Artículo VII del GATT, denominado también Acuerdo de Valor o Código de Valoración ( en adelante “el acuerdo”), que ha sido receptado por todos los países miembros de la OMC y por los distintos acuerdos regionales[1]. Esto ha permitido contar con un sistema uniforme de valoración y con un adecuado sistema de solución de controversias para los casos de que un miembro incumpla sus normas en detrimento de otro.[2]
Tal como ocurre en la mayoría de las determinaciones impositivas es el importador, en nuestro caso, simultáneamente contribuyente, quien realiza la interpretación de las normas aduaneras vigentes y las particulariza en una declaración jurada en la que específica la manifestación ante la Aduana del país de ingreso, de todos los elementos necesarios para la determinación del régimen legal aplicable a la importación, incluyendo el valor en aduanero.
La declaración de importación que realiza el importador debe ser completa, precisa y veraz, para permitir al servicio aduanero la correcta determinación del régimen legal aplicable al a importación en cuestión. En un antiguo trabajo señalaba Jorge Luis Di Fiori[3] que “todo el régimen aduanero está estructurado sobre la base de la “declaración previa” de los bienes sujetos a su contralor”, haciendo responsable al declarante por las inexactitudes contenidas. Se deduce de ello la primera consecuencia a los efectos de este trabajo: el importador tiene a su cargo probar cuando le sea requerido la veracidad del precio declarado.
Y la importancia radica en que de la declaración y su control depende la protección de ciertos valores e intereses públicos y privados, como lo son, entre los primeros, la correcta percepción de los tributos ad-valorem y la protección de las normas de competencia entre todos los comerciantes, así como la protección de la industria del país receptor de los bienes. Tiene relevancia también para el cruce de información (impuestos, cambios, etc.) y permitir la elaboración de estadísticas veraces y confiables.
En esa tarea de control la Aduana debe examinar si el precio declarado corresponde al pago total de las mercaderías importadas que ha hecho el comprador y, en los casos que corresponda, si están correctamente hechas los ajustes positivos y negativos al valor de transacción. También, en los casos que correspondan, si están correctamente aplicados los métodos sustitutivos al primer método de valoración, aunque tal situación puede considerarse excepcional, dada la importancia prevalencia del método del valor de transacción.
A su vez el control y la aplicación de la valoración deberá ser uniforme, imparcial, equitativa y susceptible de recursos. Se trata de una exigencia que viene impuesta por el artículo X del GATT y que también resaltan los fundamentos del Acuerdo. Los procedimientos de comprobación de valor deben ser uniformes para asegurar la aplicación de un mismo método ante idénticas circunstancias; deben ser equitativos e imparciales para brindar un trato igual a todos los importadores; deben resguardar el principio de neutralidad porque que el procedimiento debe ser empleado exclusivamente para la determinación del valor aduanero, sin perseguir otros fines encubiertos, como podría ser un encarecimiento o el desaliento de las importaciones, por la exigencia de garantías costosas con tiempos indeterminados de permanencia. A éstos cabe añadir el principio de publicidad mencionado al comienzo y la necesidad, predicada en distintas normas del Acuerdo, de una continua comunicación entre el importador y la Aduana para evitar decisiones sorpresivas o infundadas (reitero el principio enunciado al comienzo: permitir conocer con un “grado razonable de exactitud el aforo aduanero).
Es muy frecuente en la práctica que las declaraciones aduaneras se integren con un formulario específico correspondiente a la declaración de valor, en la cual el importador debe informar al servicio aduanero las características específicas de la compraventa y de su relación con el vendedor.[4]
Normalmente es citado el conocido artículo 17 del Acuerdo que establece que ninguna de sus disposiciones podrá interpretarse en un sentido que restrinja o ponga en duda el derecho de las aduanas de comprobar la veracidad o la exactitud de toda información o declaración presentada a los efectos de la valoración aduanera. A su vez, esta facultad aduanera tiene su correlato en la obligación de los importadores a responder de los requerimientos y pedidos de información que el órgano estatal le pida.[5]
La norma del artículo 17 se integra para su aplicación con la Decisión 6.1 del Comité de Valoración, dictada por recomendación del Comité de Negociaciones Comerciales de la OMC, que estableció los siguientes principios: a) cuando la administración de aduanas tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados como prueba del valor, podrá pedir al importador que proporcione una explicación complementaria, así como documentos u otras pruebas, de que el valor declarado representa la cantidad total efectivamente pagada o por pagar por las mercancías importadas, ajustada de conformidad con las disposiciones del artículo 8; b) Si recibida la información complementaria, o a falta de respuesta, la administración de aduanas tiene aún dudas razonables acerca de la veracidad o exactitud del valor declarado, podrá decidir que el valor en aduana de las mercancías importadas no se puede determinar con arreglo a las disposiciones del artículo 1, pero c) antes de adoptar una decisión definitiva, la administración de aduanas comunicará al importador sus motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos o documentos presentados y le dará una oportunidad razonable para responder. Una vez adoptada la decisión definitiva, la administración de aduanas la comunicará por escrito al importador, indicando los motivos que la inspiran. Ya hemos mencionado que las normas aseguran al importador al derecho al recurso y cabe agregar que durante su trámite puede liberarse la mercadería con garantía (art. 13, Acuerdo).
El hecho de que el precio declarado por el importador sea más bajo que los declarados para mercaderías idénticas no es motivo suficiente para justificar el rechazo del valor de transacción, ni la aplicación de alguno de los métodos secundarios de valoración, sin perjuicio de disponer el llamado de consultas y pedidos de informes (opinión Consultiva 2.1 “Aceptabilidad de un precio inferior a los precios corrientes de mercado para mercaderías idénticas”).
- La carga de la prueba: aplicación del criterio tradicional y del principio de las cargas probatorias dinámicas.
La noción jurídica de «carga» es diferente de la «obligación». En estas últimas el cumplimiento del objeto puede ser exigido coactivamente, mientras que en la cargas, su falta de cumplimiento solo perjudica a quien tenía a su cargo la realización.
En este esquema tradicionalmente se sostiene que la carga de la prueba de determinado un hecho o conducta recae sobre el que sostiene su existencia. En el Código Procesal Civil y Comercial de la Argentina el principio está recibido de una manera clara en el artículo 377 del CPCC, que establece que “Incumbirá la carga de la prueba a la parte que afirme la existencia de un hecho controvertido o de un precepto jurídico que el juez o el tribunal no tenga el deber de conocer. Cada una de las partes deberá probar el presupuesto de hecho de la norma o normas que invocare como fundamento de su pretensión, defensa o excepción” En base a este principio el contribuyente responde por los datos de su declaración jurada y tiene la carga de demostrar su veracidad, con los documentos pertinentes. También le corresponde al importador vinculado con el proveedor, demostrar que sus precios de importación se aproximan mucho a los valores criterios establecidos por la Aduana respectiva (es una carga procesal impuesta por el Artículo 1 del Acuerdo).
A su vez este mismo principio se aplica a las Aduanas quienes deben acreditar los hechos en que sustentan sus ajustes al valor declarado por el importador o el desconocimiento de los precios de factura como base idónea de valoración.
No debe olvidarse, sin embargo, que en los procesos tributarios rige el principio de igualdad entre las partes y que en todos ellos prevalece la búsqueda de la verdad material, con sujeción a las garantías constitucionales de la defensa en juicio.
En el mismo sentido, se debe subrayar que la administración aduanera generalmente posee una información de las operaciones en el mercado interno e internacional, mucho más completa de la que puede tener el importador, como consecuencia de los convenios de intercambio de información.
En el curso de un procedimiento de determinación del valor puede el importador recurrir y exigir la agregación de esos antecedentes, en resguardo de los principios procesales expuestos que le permitan llegar al juzgador a una solución justa y adecuada al ordenamiento jurídico, en base a la totalidad de los hechos que puedan tener incidencia en el caso.
En estos casos cede la aplicación rigurosa del principio de que prueba el que afirma o alega. Se ha abierto primero en la doctrina, luego en la jurisprudencia y por último en la legislación el principio de la disponibilidad de las pruebas, según el cual debe probar quien tenga la prueba en su poder o a su alcance.
Este principio está acuñado hoy como el de las «cargas probatorias dinámicas» y se abrió paso primero en el derecho de familia, hasta el punto de alcanzar recepción legislativa en el Código Civil y Comercial Argentino de 2015.
En un excelente trabajo, de lectura recomendada, O’Donnell[6] demuestra que la aplicación pretoriana de este principio de las cargas probatorias dinámicas está haciendo aplicada por los tribunales en los procesos contenciosos tributarios, de modo que también tendrá la carga de la prueba quien se encuentre en condiciones de suministrarla o producirla, con independencia de quien lo argumentó.
Imagen obtenida de: https://bit.ly/2MIy6tr
[1] Cabe anotar que la Comisión de la Comunidad Andina adoptó el Acuerdo como normativa subregional sobre valor en aduana de las mercancías (Decisión 571 del 12/12/2003) y reguló los procedimientos de aplicación de sus normas (Resoluciones 846, 1280, 1379, 1456, 1486 y 1574).
[2] Contrariamente a lo que ocurre con otros acuerdos, como el de dumping, no se registran demasiados conflictos entre los miembros en materia de valoración. Pero pueden consultarse los casos “Tailandia – Medidas aduaneras y fiscales sobre los cigarrillos procedentes de Filipinas” y “México – Determinadas medidas de fijación de precios para la valoración en aduana y otros efectos. Comunicación de Guatemala”.
[3] Di Fiori, Jorge Luis. La declaración comprometida. Derecho Aduanero Tº I, Pág. 510. Ediciones Contabilidad Moderna. Buenos Aires, Enero – Junio de 1969.
[4] En la Comunidad Andina la declaración de valor está regulada por la Resolución 1239 del 30 de junio de 2009, modificada por la resolución 1281 del 30 de septiembre de ese año, que adoptó el formulario electrónico.
[5] El párrafo 6 del Anexo III del Acuerdo dispone:” El artículo reconoce por tanto que pueden realizarse investigaciones con objeto, por ejemplo, de comprobar si los elementos del valor declarados o presentados a las autoridades aduaneras en relación con la determinación del valor en aduana son completos y exactos. Los Miembros, con sujeción a sus leyes y procedimientos nacionales, tienen el derecho de contar con la plena cooperación de los importadores en esas investigaciones.”
[6] O’Donnell, Agustina. “Aplicación del principio de las cargas probatorias dinámicas en el procedimiento contencioso tributario”. Doctrina Tributaria XXXVII, 430. Errepar. Buenos Aires, 2016.
