Mediante Decreto Legislativo No. 981 se modificaron diversas disposiciones del Código Tributario (CT). Entre dichas modificaciones, se incorporó el segundo al quinto párrafo del Artículo 127 de dicho cuerpo legal, relativos a la posibilidad del órgano resolutor de realizar un nuevo examen de los aspectos del asunto controvertido.
Nótese que hasta antes de la modificación realizada, el Artículo 127 del CT posibilitaba al órgano encargado de resolver una controversia a realizar un nuevo examen completo de los aspectos del asunto controvertido, hayan sido o no planteados por los contribuyentes, pudiendo realizar las comprobaciones pertinentes en relación con la obligación tributaria determinada y notificada en forma previa.
Sin embargo, producto de la modificación realizada se ha establecido que en virtud de dicha potestad el órgano encargado de resolver sólo puede modificar los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación que hayan sido impugnados para incrementar o disminuir sus montos.
En nuestra opinión, una lectura adecuada y conforme a la Constitución del Artículo 127 del CT requiere –entre otros aspectos- que al momento que la autoridad tributaria ejerza la potestad de reexamen, emita un pronunciamiento expreso -y, claro está, debidamente motivado- únicamente sobre las pretensiones formuladas por los contribuyentes. Es decir, no podrá emitirse pronunciamientos sobre aspectos distintos a los cuestionados en el correspondiente recurso interpuesto.
Lo antes señalado implica, a nuestro entender, que sólo podría emitirse pronunciamiento: (i) sobre los reparos efectuados en la etapa de fiscalización o verificación; (ii) que tengan la condición de impugnados; y,(iii) únicamente sobre el aspecto controvertido de los reparos que cumplan las condiciones antes señaladas.
El cumplimiento de dicho aspecto es de la mayor relevancia porque su violación generaría un efecto negativo directo en el ejercicio del derecho de los contribuyentes a interponer recursos. Cierto, la finalidad de la interposición de un recurso administrativo es lograr una mejora de la situación jurídica del contribuyente. No resulta admisible imaginar que dicho administrado pretenda empeorar su situación inicial cuando impugna un valor tributario. En cualquier caso, como es claro, el peor escenario sería mantener la situación jurídica vigente a la fecha de interposición del recurso.
Conforme a lo anterior, entonces, creemos que si se acepta como válida una posible afectación en desmedro de la situación originaria de los deudores tributarios, éstos se verán afectados por la inseguridad que generaría el ejercicio de su derecho constitucional a impugnar los actos administrativos tributarios notificados para su conocimiento. Ello, porque el pronunciamiento del órgano resolutor podría extenderse a aspectos que no son parte del asunto controvertido (v.gr., argumentos distintos para formular el reparo) o limitarse a éstos, pero con la posibilidad de dirigirse a agravar la situación jurídica inicial del deudor tributario (v.gr., aumento de montos de los reparos).
Esta posible vulneración sería posible con la regulación actual del Artículo 127 del CT, cuando establece que el órgano resolutor podría aumentar el monto de los reparos de la fiscalización o verificación que han sido impugnados. Esta posibilidad, en nuestra opinión, es contraria al derecho constitucional de toda persona a ejercer su derecho de contradicción y de defensa, y a la finalidad y garantía de la interposición de los recursos. Por tal motivo, consideramos que este extremo de dicha disposición debería ser inaplicada en los correspondientes casos concretos.
Nótese, por lo demás, que la protección de los derechos del fisco se encuentran tutelados por mecanismos distintos a la contravención de dicha facultad de reexamen, como es el caso de la revocación o, incluso, la nulidad de oficio.
