1.- ¿Qué consideraciones jurídicas le merecen la suspensión de la facultad de la SUNAT para aplicar la Norma XVI? ¿Considera que es la medida más idónea a efectos de mitigar la afectación de la seguridad jurídica, según lo ha sostenido cierto sector de la doctrina en Perú?
La suspensión de la Norma XVI me ha sorprendido, quizá porque vengo de un país donde hace muchos años existe una cláusula general bastante menos “garantista” que la de Perú y sin embargo allí nadie levanta el tema de la seguridad jurídica. Está aceptada la legitimidad del Estado para dictar normas de esta clase, en particular por la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia. Mi primera reflexión es que siempre es valiosa la preocupación por la seguridad jurídica. La segunda es que la elusión debe ser combatida como conducta ilícita pues se intenta un resultado menos gravado o no gravado mediante el empleo de un negocio jurídico anómalo o abusivo. Debe quedar claro que la elusión no es la economía de opción o planificación fiscal permitida. La tercera, es que la seguridad jurídica no depende tanto de leyes consideradas en abstracto sino de la construcción jurisprudencial que se realice en torno a ellas, en combinación con el resto de las normas y la Constitución. En cómo se apliquen y en cómo se controle a quienes las apliquen. La tensión entre el deber de contribuir (como mandato constitucional y como imperativo legal) y la seguridad jurídica, o visto desde otra perspectiva entre la voluntad de la ley y la autonomía de la voluntad, es un tema que se remonta a los orígenes del derecho tributario. Las primeras construcciones dogmáticas, a principios del Siglo XX, nacieron como una necesidad de poner un freno al formalismo y al conceptualismo en la aplicación de la ley, que tenía como origen el apego a las categorías del derecho civil. Así comienza el desarrollo del derecho tributario bajo la brillante escuela iuspublicista alemana de entre guerras y en Italia con la escuela de Pavía. Cuando en Alemania se dicta la Ordenanza Fiscal de 1919, incorporando el criterio de la consideración económica como canon de interpretación y una cláusula antiabuso para calificar los hechos, también se levantaron voces preocupadas por la seguridad jurídica. Hace poco, cuando se discutió la introducción de una cláusula general antielusiva en el Reino Unido, nuevamente se produjo un debate similar que hizo postergar la cláusula general. Quiero significar con ello que ha pasado casi un siglo y el tema sigue dando vueltas de manera parecida. Creo que está muy bien que estos temas se debatan a fondo. Y que se tomen todos los resguardos para conciliar los intereses del estado y de los particulares. Yo no puedo abrir juicio sobre las razones o la propiedad de las voces que se alzaron contra la Norma XVI. En el marco teórico, sí me parece que habiendo seguido el modelo español, la cláusula no posee una textura abierta sino que se muestra cuidadosa de las garantías del derecho del contribuyente. Pero reitero, como decía HENSEL, solo una inteligente combinación y coordinación entre legislación, interpretación y aplicación de las leyes pueden acercarse al ideal de justicia.
2.- ¿Qué impacto tendría que la Norma XVI sea precisada/completada en aspectos de fondo por un reglamento? ¿Denotaría ello una vulneración de los principios constitucionales de legalidad y reserva de ley?
No creo que la norma deba ser reglamentada. Ella está destinada a la Administración, quien debe aplicarla en el marco del procedimiento de determinación de la obligación tributaria. El procedimiento reglado ya está previsto, es suficiente para preservar el derecho de defensa y la resolución administrativa será luego materia de revisión jurisdiccional, como sucede con la aplicación de cualquier ley. En definitiva será el Tribunal Fiscal o la Justicia quien defina si un caso está bien o mal resuelto. Estoy en contra de este tipo de intervenciones “reglamentarias”. Es innecesario y será fuente de nuevos conflictos.
3.- ¿Cómo sería la aplicación de una norma antielusiva general como la Norma XVI con relación a las diversas normas antielusivas específicas que existen en un ordenamiento jurídico determinado? ¿Dicha relación debe ser complementaria, subsidiaria o excluyente?
El sistema normativo es precisamente eso: un sistema. Las normas se integran, coordinan, adaptan y ordenan en función de la jerarquía y el contenido. Las cláusulas especiales son efectivas porque actúan sobre el caso ya conocido. El sistema se defiende contra la amenaza que conoce. Pero esto es el universo de los casos conocidos. Luego viene el universo de casos que no previstos. Frente a ellos se plantea cómo debe el Estado resolverlos. Una manera es adoptar una cláusula general. Frente al caso particular previsto predomina la solución especial que desplaza a la general. Yo soy de los que cree que no es necesaria una cláusula general. Si se comparte que la elusión es una acción ilícita, pues entonces: ¿cómo no va alcanzar el Derecho para resolver el problema? Es obvio que sí.
4.- ¿Por qué en el derecho comparado existen países que aún no cuentan con una norma antielusiva general? ¿Un ordenamiento jurídico que solo cuenta con normas antielusivas específicas garantiza de manera más eficaz la seguridad jurídica u otros principios tributarios en comparación con la aplicación de una norma antielusiva general?
Porque creen que provocan más problemas que soluciones. Seguramente porque dudan de que las administraciones fiscales puedan realizar una aplicación profesional o neutral de dicha cláusula, y temen que se vuelva un arma discrecional utilizada con un mero interés recaudatorio, una tendencia por otra parte bastante universal.
Pero voy a la segunda parte de su pregunta. Las normas antielusivas particulares son eficaces y justas (siempre que se organicen como presunciones iuris tantum) pero limitadas. Deberíamos preguntarnos, entonces, si además es necesaria una cláusula general. Ya le dí mi opinión en la respuesta anterior. Más aún, como las cláusulas generales poseen por propia definición un alcance indeterminado, cualquiera sea a fórmula elegida, el contenido de esa fórmula requerirá una construcción jurídica anclada en el Derecho general. Y allí se puede encontrar un método compensador de los intereses del Estado y de los contribuyentes. Hay un momento que quien aplique la norma en Perú se preguntará, como se lo ha preguntado en la Argentina, en Alemania o en España: ¿Qué es una forma jurídica inadecuada, impropia, artificiosa, inusual, etc.? Y la respuesta la obtendrá recurriendo a construcciones del derecho civil, que ya no son las visiones formalistas puras del siglo XIX sino que están influidas por principios, positivizados o no, como la causa fin, la buena fe o el abuso de derecho.
5.- ¿Qué aspectos debe tener en cuenta el Tribunal Fiscal a fin de desarrollar una doctrina antielusiva coherente y que respete los parámetros constitucionales?
El Tribuna Fiscal posee la suficiente tradición jurídica y experiencia en este tema para construir una buena doctrina, que le sirva al fisco y a los contribuyentes. Sería imprudente que yo señale a un tribunal cómo hacer su tarea. Sí advierto la importancia de afrontar rápido el desafío de construir una doctrina antielusión o antiabuso. La SUNAT debería por su parte hacer un uso prudente de la cláusula, discerniendo entre economía de opción y elusión. Ese uso prudente beneficiará también a la propia administración, porque podrá capitalizar el efecto disuasivo o de prevención general. Ello redundará en mayor seguridad jurídica para todos. Empecé con una referencia a mi país y termino con su ejemplo (en realidad un mal ejemplo): en cincuenta años el Tribunal Fiscal no supo construir una doctrina antielusión ni distinguir con claridad la elusión de la economía de opción y, más grave aún, de la evasión. No la tenemos todavía hoy. Espero que ello no suceda en Perú.
