Escrito por Pierella Chipana Paz

Palabras clave:
Criterio de conexión tributaria; renta de fuente peruana; servicios prestados por no domiciliados; utilización económica; y, criterio de territorialidad.

I. Introducción

El contexto económico contemporáneo, caracterizado por su creciente dinamismo, ha intensificado el flujo de las transacciones transfronterizas. Como consecuencia, los sistemas tributarios, tanto nacionales como internacionales, enfrentan múltiples desafíos, particularmente, en lo que respecta a la determinación de la fuente de las rentas generadas por la prestación de servicios de parte de compañías no domiciliadas en el Perú.

En efecto, calificar correctamente el origen de dichas rentas, constituye un problema jurídico de alta densidad técnica e interpretativa. Esta dificultad se acentúa en escenarios en los que, las operaciones no suponen una presencia física permanente en el país, pero sí generan efectos económicos relevantes en el territorio nacional. En tales casos, resulta indispensable atender tanto a los principios y estándares globales, como a las disposiciones de la normativa interna, a fin de determinar con precisión el nexo económico que justifique la sujeción tributaria en el Perú. Instrumentos como la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, “la LIR”), la Decisión 578 de la Comunidad Andina (en adelante, “la Decisión 578”); y, los diversos Convenios para Evitar la Doble Imposición suscritos por el Estado peruano (en adelante, “CDI”), lejos de ofrecer soluciones inmediatas, imponen un recorrido normativo y técnico que puede tornarse arduo y, en ocasiones, agobiante para quienes requieren certezas en plazos breves.

En esencia, dichos instrumentos reflejan el espíritu que subyace a las normas de tributación internacional: evitar la doble imposición y garantizar que cada Estado ejerza sus potestades tributarias de manera justa y eficiente. No obstante, alcanzar dicho propósito requiere un análisis detallado y multidimensional, que puede parecer excesivo frente a la urgencia práctica de nuestra profesión. Por lo tanto, calificar correctamente la naturaleza de un servicio resulta determinante para aplicar, el tratamiento tributario que corresponda conforme al marco normativo vigente.

II. Definición del criterio de conexión

En tributación internacional, el criterio de conexión- también denominado criterio de vinculación- constituye un elemento jurídico que permite asociar una determinada renta a la jurisdicción fiscal de un Estado, habilitándolo para ejercer su potestad tributaria sobre dicha renta. Este criterio cumple un rol fundamental en la arquitectura del sistema tributario internacional, al definir los límites materiales y espaciales del poder impositivo de los Estados.

La doctrina especializada y organismos internacionales como la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (en adelante, “OCDE”) reconocen diversos criterios de conexión, tales como la residencia del sujeto pasivo, la fuente de la renta, la nacionalidad o la localización de un establecimiento permanente. En particular, el Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE asigna, como regla general, la potestad de gravar las rentas empresariales al Estado de residencia del contribuyente. No obstante, se reconoce una excepción relevante cuando tales rentas pueden atribuirse a un establecimiento permanente situado en el Estado de la fuente, supuesto en el cual dicho Estado adquiere competencia tributaria concurrente respecto de los beneficios atribuibles al mismo.

Como consecuencia, se puede afirmar que cada Estado, en ejercicio de su soberanía fiscal, establece sus propios criterios de nexo o conexión en sus normas internas para definir si una renta debe considerarse de fuente nacional. En este contexto, resulta indispensable analizar cómo el ordenamiento jurídico peruano ha regulado esta materia.

III. Criterio de conexión en la Ley del Impuesto a la Renta y su Reglamento

En el Perú, la LIR, adopta ambos criterios: por un lado, las personas o empresas domiciliadas tributan por su renta mundial (toda renta, sin importar dónde se genere), y por otro, los no domiciliados tributan únicamente, por sus rentas de fuente peruana.

Este principio se encuentra regulado en el artículo 6° de la LIR, el que se complementa y respalda con normas reglamentarias, jurisprudencia y criterios interpretativos de la SUNAT y el Tribunal Fiscal (en adelante, el “TF”), este Tribunal, en la Resolución No. 10188-3-2014, que constituye precedente de observancia obligatoria, estableció que para calificar una renta como de fuente peruana debe evaluarse si los servicios fueron utilizados económicamente en el país, precisando que dicha utilización no requiere necesariamente una presencia física del no domiciliado en el territorio nacional.

En la misma línea, el Informe No. 017-2021-SUNAT/7T0000 ha precisado que el criterio determinante para calificar la renta como de fuente peruana no es la localización del prestador del servicio, sino el lugar donde dicho servicio genera valor económico para el usuario domiciliado. En síntesis, para un sujeto no domiciliado, la clave es determinar si la renta analizada, califica como renta de fuente peruana.

El artículo 9° de la LIR fija diversos supuestos de fuente peruana, respecto a los servicios. Este señala que, independientemente de la nacionalidad; domicilio de las partes; o, el lugar de contratación– se consideran rentas de fuente peruana [1]:

• Servicios y actividades civiles y comerciales, o de cualquier índole, realizadas en el Perú: Esto abarca, servicios presenciales realizados dentro del país. Asimismo, las rentas originadas en el trabajo personal efectuado en el Perú.
  En general, si el servicio se presta físicamente en el Perú, queda vinculado, de acuerdo con el criterio de territorialidad.
• Servicios digitales: El inciso i) del artículo 9°, dispone que son renta de fuente peruana los servicios digitales prestados vía internet u otras redes, “cuando el servicio se utilice económicamente, use o consuma en el país”.
  Es decir, pese a que, el proveedor esté en el extranjero, si el servicio digital es utilizado en el Perú, la ley lo califica como renta de fuente peruana. Este es un criterio de utilización económica, en el que, prima el lugar de consumo o aprovechamiento del servicio.
• Servicios de asistencia técnica: El inciso j) del art. 9° califica como fuente peruana la renta “obtenida por asistencia técnica, cuando ésta se utilice económicamente en el país ” [2].
  La asistencia técnica es un tipo especial de servicio definido en la LIR. Este implica la transmisión de conocimientos especializados. Si una consultoría o soporte califica como asistencia técnica y sirve para operaciones de un usuario, se considera producida en el Perú, sin importar si el servicio se brindó remotamente desde el extranjero.

En resumen, la LIR combina el criterio territorial con el criterio de utilización económica, para determinar la fuente de las rentas generadas por servicios prestados por sujetos no domiciliados. El Reglamento de la LIR (D.S. 122-94-EF y modificatorias) desarrolla ambos conceptos: por un lado, el criterio territorial, entendido como la ejecución del servicio dentro del territorio nacional; y por otro, el criterio de utilización económica, que se refiere al aprovechamiento del servicio en el país, aun cuando este haya sido prestado desde el exterior. Asimismo, el Reglamento regula detalladamente, la definición de asistencia técnica y los supuestos en los que se considera utilizada en el Perú.

Asimismo, el Reglamento de la LIR, incorpora expresamente dentro del concepto de asistencia técnica a ciertos servicios de ingeniería, tales como pruebas, ensayos, control de calidad, estudios de factibilidad, proyectos de ingeniería y arquitectura, así como el entrenamiento de personal, entre otros servicios de naturaleza similar. Estos servicios comparten una característica esencial: suponen la transmisión de conocimientos técnicos o científicos por parte del proveedor hacia el cliente. De forma complementaria, el Reglamento establece una lista taxativa de exclusiones, con la finalidad de delimitar con claridad los servicios que no califican como asistencia técnica. Entre ellos se encuentran, por ejemplo, aquellos de naturaleza ejecutiva o los que se limitan al suministro de información general, sin que medie una transferencia efectiva de conocimiento técnico o especializado.

Es decir, basta con que el servicio beneficie las operaciones locales del usuario peruano para considerar que hay aprovechamiento en el Perú. De hecho, se presume que si una empresa domiciliada contabiliza el pago por asistencia técnica como gasto necesario (principio de causalidad), entonces el servicio fue utilizado en territorio peruano.

Determinar qué califica como asistencia técnica puede ser complejo, y ha sido materia de interpretación por la SUNAT y el TF. En general, deben cumplirse los elementos de la definición reglamentaria: transmisión de conocimientos no patentados, aplicados a procesos específicos del usuario, y que dichos conocimientos sean “necesarios” para la actividad del cliente.

Un precedente importante es la RTF No. 00899-4-2008, que aclaró criterios sobre asistencia técnica y dejó sin efecto una interpretación restrictiva previa de la SUNAT. Esta RTF (de observancia obligatoria) enfatizó que para aplicar la tasa del 15%, no se exige la obtención de rentas gravadas por el usuario, bastando la necesidad del conocimiento para sus actividades –criterio hoy recogido en el reglamento [3] .

Un criterio análogo de “uso o consumo en el Perú” se aplica a los servicios digitales contratados con proveedores no domiciliados, como ocurre en los casos de licencias de software, acceso a plataformas digitales o servicios de almacenamiento en la nube. Aunque en estos supuestos el servicio puede prestarse íntegramente desde el extranjero, se considera renta de fuente peruana en la medida en que el servicio es consumido, utilizado o aprovechado por un usuario domiciliado en el país, generando efectos económicos locales. Así, aunque la LIR ya recoge implícitamente este enfoque en su artículo 6°, la jurisprudencia y la doctrina han contribuido a precisar su alcance operativo y a evitar interpretaciones meramente formales o territoriales. Tal como lo señala el profesor César Vinatea, “el criterio económico de conexión —esto es, la efectiva utilización del servicio en el país— debe primar por sobre el criterio estrictamente territorial de ejecución material, pues la finalidad del gravamen está asociada a la capacidad contributiva generada en la jurisdicción fiscal peruana” (Vinatea, C., Tratado de Derecho Tributario Internacional, Gaceta Jurídica, 2020, p. 145).

En contraste, un servicio prestado íntegramente desde el extranjero, que no califica como digital ni como asistencia técnica y que no se ejecuta físicamente en Perú, en principio no genera renta de fuente peruana. La SUNAT, ha confirmado que, si un servicio de un no domiciliado se realiza totalmente fuera del país y no encaja en los supuestos especiales, entonces la renta se considera de fuente extranjera.

Así, si un proveedor extranjero ofrece un servicio digital que es consumido o utilizado en el Perú, el ingreso se considera de fuente peruana y se encuentra gravado. No importa si el servidor o el personal están en el exterior; lo relevante es que el usuario final está en Perú y obtiene el beneficio allí.

Por lo tanto, es importante delimitar qué es servicio digital vs un servicio tradicional apoyado en medios digitales. La jurisprudencia del TF ha indicado que para ser considerado “servicio digital” según la ley peruana, el servicio debe prestarse principalmente de manera automatizada a través de Internet. En un caso, se analizó un servicio de consultoría en implementación de redes brindado por una empresa extranjera, en el que la SUNAT pretendía que fuera servicio digital; el Tribunal concluyó que no lo era, puesto que requería intervención personal significativa y no era simplemente el acceso remoto a una plataforma automatizada

En consecuencia, se trataba de un servicio técnico convencional, sujeto a las reglas establecidas en la LIR y su Reglamento para los servicios prestados en territorio peruano, por lo tanto, dicho servicio estaba afecto a una tasa de retención del 30%. Así, el concepto de servicios digitales, desarrollado tanto en la norma tributaria como en la jurisprudencia del TF, cumple un rol importante al evitar la calificación incorrecta de ciertos servicios tecnológicos como servicios digitales, cuando estos no reúnen las características propias de dicha categoría.

En efecto, para ser considerados como servicios digitales, es necesario que la prestación se realice de manera automatizada, sin intervención humana significativa, y a través de medios digitales accesibles en línea. Esta diferenciación es esencial para aplicar adecuadamente lo dispuesto en el inciso c) del artículo 4-A del Reglamento de la LIR, que establece una presunción legal de fuente peruana para los servicios digitales utilizados en el país. Además, evita la aplicación extensiva o errónea del concepto de servicios digitales, lo cual podría derivar en un tratamiento fiscal más favorable del que corresponde, afectando la integridad del sistema tributario.

IV. Conclusiones

En conclusión, para determinar si un servicio prestado por un no domiciliado está gravado con el IR, debemos identificar el criterio de conexión aplicable: si el servicio se ejecutó en el Perú o si su aprovechamiento económico ocurre en Perú.

De este análisis depende calificar la renta como peruana o extranjera. Luego, según el tipo de servicio (general, asistencia técnica, digital), se aplicará la tasa de retención correspondiente (30% general, 15% asistencia técnica, etc.).

Los pronunciamientos de la SUNAT, TF, jurisprudencia y lineamientos OCDE, sirven de guía interpretativa, pero la base legal se encuentra en la propia LIR, que incorpora estos criterios de conexión para garantizar que el Perú grave las rentas vinculadas económicamente a su territorio y, a la vez, evitar gravar aquello que no tiene nexo con el país.

(*) Sobre el autor: Abogada por la Pontificia Universidad Católica del Perú, adjunta de cátedra de los cursos «La Administración Tributaria y sus procedimientos» y «Planeamiento tributario», en la Universidad ESAN. Especialización en Corporate and Finance Law dictado en Columbia University. Miembro extraordinario de Ius Et Veritas y cofundadora de la comisión de desarrollo social («Siembra»). Pasante del área tributaria de EY (International Tax Transactions), pasante del área  tributaria del área tributaria de PWC (Tax Consulting), asistente legal y asociada del área tributaria del Estudio Echecopar asociado a Baker McKenzie International, abogada en el área de Estrategia Tributaria de Alicorp.

Citas

[1] Decreto Supremo N.º 179-2004-EF. Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta.

[2] Decreto Supremo N.º 122-94-EF, Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta.

[3] Tribunal Fiscal. (2008). Resolución No. 00899-4-2008. Ministerio de Economía y Finanzas.

Bibliografía

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• García Novoa, C. (2015). Principios de imposición en la fiscalidad internacional. Aranzadi.
• Harpaz, A. (2021). Taxation of the digital economy: A reassessment of nexus in light of data-driven value creation. Yale Law School Legal Scholarship Repository. https://openyls.law.yale.edu/bitstream/handle/20.500.13051/6747/02_Assaf_Harpaz_Taxation_of_the_Digital_Economy_.pdf?sequence=2&isAllowed=yVinatea, C. (2020). Tratado de derecho tributario internacional. Lima: Gaceta Jurídica.
• Ministerio de Economía y Finanzas. (1994). Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N.º 122-94-EF y normas modificatorias. https://spij.minjus.gob.pe/spij-ext-web/#/detallenorma/H764581
• Comunidad Andina. (2004). Decisión 578 – Régimen para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal entre países miembros de la Comunidad Andina. http://www.sice.oas.org/trade/junac/decisiones/dec578s.asp
• Ministerio de Relaciones Exteriores del Perú. (s.f.). Convenios para evitar la doble imposición suscritos por el Perú. https://www.mef.gob.pe/es/?option=com_content&language=es-ES&Itemid=100878&lang=es-ES&view=article&id=302
• Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE). (2017). Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio. París, Francia: Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos. https://www.oecd.org/es/publications/modelo-de-convenio-tributario-sobre-la-renta-y-sobre-el-patrimonio-version-abreviada-2017_765324dd-es.html
• Tribunal Fiscal. (2008). Resolución del Tribunal Fiscal No. 00899-4-2008. Lima: Ministerio de Economía y Finanzas. https://apps4.mineco.gob.pe/ServiciosTF/Descargas.htm?fullpath=http://www.mef.gob.pe/contenidos/tribu_fisc/Tribunal_Fiscal/PDFS/2008/4/2008_4_00899.pdf|2008_4_00899
• SUNAT. (s.f.). Pronunciamientos y criterios sobre servicios digitales y asistencia técnica. chrome-extension://efaidnbmnnnibpcajpcglclefindmkaj/https://www.sunat.gob.pe/legislacion/oficios/2021/informe-oficios/i017-2021-7T0000.pdf