Por un momento imaginemos que vivimos en la Inglaterra del Siglo XVIII. Se ha dispuesto el cobro de un tributo a la propiedad que se determina considerando la cantidad de perros que no son “perros de trabajo” de los que uno es dueño. La norma distingue a los perros de trabajo respecto de otros porque tienen la cola cortada la cual usualmente les es amputada para evitar que se lesionen en las actividades de caza.[1]
Para evitar la aplicación del mencionado tributo, muchas personas vienen cortándole la cola a sus perros, a pesar de no ser usados para labores de trabajo. Por ello, para frenar la elusión tributaria, el Rey ha ordenado sancionar discrecionalmente a quienes tengan perros que no son de trabajo con la cola cortada. En ese contexto, un día nos visita un recaudador de tributos -casualmente enemigo de nuestra familia- y, al ver que tenemos perros anuros (que nacieron sin cola), ordena que se nos aplique la máxima sanción.
Esta historia –parte verdad y parte ficción-[2] permite acercarnos al asunto que nos convoca. Cortarles la cola a las mascotas para eludir un tributo no parece justo, pero tampoco que se le brinde a la autoridad una potestad que puede usar en forma arbitraria.
La historia contada, además, sirve para formularnos algunas preguntas: ¿debe prevalecer lo que los hechos y negocios jurídicos son en el fondo respecto de la forma que se les pretende dar? ¿Qué tipo de potestades debe otorgarse a la Administración Tributaria (“AT”) para tal efecto? ¿Cómo deben entenderse las potestades que la AT tiene en el Perú para revelar la “verdadera naturaleza” de los hechos y negocios sujetos a tributación?
Abordaremos estas inquietudes con miras a desarrollar la afirmación con la que hemos titulado este ensayo. Para tales efectos, vamos a referirnos a la regla que estaba contemplada en el segundo párrafo de la anterior Norma VIII (“anterior Norma VIII”)[3] como el “Criterio de la Realidad Económica” y a las que se refieren el primer y sexto párrafo de la nueva Norma XVI (“Norma XVI”) del Título Preliminar del Código Tributario[4] como la calificación de negocios reales (primer párrafo) y calificación de negocios simulados (sexto párrafo).
- Rasgos generales de la calificación de negocios (reales y simulados) y la elusión
Suele decirse que la capacidad contributiva, que se evidencia en manifestaciones de riqueza (como la renta, el patrimonio y el consumo), es una presupuesto para la creación de tributos.[5] Tal aseveración resulta sobre todo apropiada en el caso de los impuestos, tipo de tributo cuya definición clásica está vinculada a la realización de actividades, negocios, hechos o actos que pueden revelar capacidad contributiva.[6]
Teniendo en cuenta lo antes mencionado, un asunto que resulta de suma relevancia es si los criterios sobre los cuales se apoyan las normas tributarias para delimitar los hechos y negocios sujetos a tributación son criterios jurídicos, económicos o una mezcla de ambos.[7]
En un mundo ideal (en el que la aplicación del derecho fuera perfecta), el uso de criterios económicos aparentemente permitiría una mayor equidad, pues las formas jurídicas no entorpecerían la identificación de la manifestación de capacidad contributiva que la norma busca gravar.[8] Sin embargo, no vivimos en un mundo ideal sino en uno en donde el apego a las formas jurídicas resulta muchas veces una garantía frente a la arbitrariedad.[9]
Lo cierto es que las normas tributarias usualmente utilizan una serie de términos que derivan de su definición coloquial, de la que usan otras ramas del ordenamiento jurídico o incluso se apartan de estas en aplicación de la denominada autonomía del derecho tributario.[10] En ese entendido, parece razonable asumir que el supuesto de hecho de la norma tributaria contiene una caracterización económica específica (y no jurídica) solo si ésta lo ha señalado así expresamente.[11]
Ahora bien, el recurso a criterios jurídicos para la delimitación de las normas tributarias puede conllevar que se presenten algunos supuestos que no son deseados por los Estados y en algunos casos tampoco son tolerados por los ordenamientos jurídicos,[12] como, por ejemplo:
a. Una calificación incorrecta del negocio jurídico. Calificar un negocio es analizar sus características para asimilarlo a un tipo de negocio reconocido en el ordenamiento jurídico. Un ejemplo muy sencillo de una calificación incorrecta sería que las partes denominen y traten como “arrendamiento” a un contrato en virtud del cual por el solo acuerdo se transfiere la propiedad del bien al supuesto arrendador. En otras palabras, a pesar, del nombre otorgado a dicho contrato, este, en realidad, es una venta.
En casos como estos, una adecuada calificación bastaría para que, verificada la naturaleza del negocio, la AT pueda cobrar los tributos que correspondían al negocio llevado a cabo por las partes. En un ensayo previo hemos explicado que, desde nuestro punto de vista, para calificar un negocio (o corregir la calificación realizada por el contribuyente) la AT, en principio, no requeriría mayores facultades, pues la calificación es parte de la aplicación del derecho y la norma tributaria le brinda a la AT las facultades necesarias para redeterminar la obligación tributaria para lo cual resulta necesario aplicar el derecho
b. La celebración de negocios simulados. De acuerdo con la forma en la que ha sido regulada la simulación en el Código Civil, esta consistiría en la manifestación de voluntad de celebrar un negocio (“simulado”), pese a que las partes no tienen una voluntad real de celebrarlo (supuesto que se conoce como simulación absoluta) o, en realidad, tienen la voluntad de celebrar uno distinto (un negocio “disimulado”) (supuesto que se conoce como simulación relativa).[13]
Combatir este tipo de supuestos es distinto a los casos anteriores, ya que, según dispone el Código Civil, se presume que la declaración expresada en un contrato responde a la voluntad común de las partes y quien niega esa coincidencia debe probarla.[14] Por ello, a menos que se le brinde facultades específicas, la AT no podría desconocer por sí misma un negocio simulado o reconocer los efectos del negocio encubierto y no los del negocio aparente, sino que tendría que recurrir a un juez para que sea este el que declare la nulidad del negocio simulado.
C. La denominada elusión tributaria. La definición de elusión tributaria suele ser controvertida y no es uniforme en los ordenamientos jurídicos; sin embargo, suele asimilarse a esta, según la tradición de cada ordenamiento jurídico, supuestos comprendidos en conceptos como abuso de formas jurídicas, abuso de posibilidades de configuración, abuso de derecho, fraude a ley, conflicto en aplicación de normas, entre otros. Nótese que distinguir la elusión de la economía de opción y la defraudación tributaria no siempre es sencillo.[15]
En el Perú, antes de que se apruebe la Norma XVI (que hace referencia a la “elusión”) se discutía la posibilidad de corregir supuestos de fraude a la ley tributaria.[16] Sin ánimo de elaborar una definición precisa, nos referiremos a este como el uso de ciertos negocios para conseguir la aplicación de una norma favorable (norma de cobertura) respecto a la que hubiera sido aplicable (norma defraudada) si se hubieran realizado los negocios que se considera son los ordinarios o habituales para llevar a cabo lo que los sujetos que participaron del negocio pretendían.[17]
A diferencia de la simulación, el ordenamiento jurídico peruano no se refiere expresamente al fraude a la ley, salvo en casos muy excepcionales.[18] Hay quienes consideran, sin embargo, que se trata de un principio que no requiere ser incorporado en la legislación y, bajo ese entendido, incluso lo han aplicado en algunos casos los jueces en el ámbito civil.[19] Lo cierto es que la aplicación de la doctrina del fraude a ley por parte de la AT, sin que exista una norma que le atribuya facultades expresas para ello, ha generado amplio debate en el Perú y es un asunto bastante polémico.[20]
Habiendo expuesto lo antes mencionado, cabría preguntarnos lo siguiente: ¿qué supuestos permitía combatir el denominado Criterio de la Realidad Económica? ¿Cómo fue entendido por la AT y el Tribunal Fiscal (“TF”)? ¿Permitía combatir supuestos de elusión tributaria?
- El Criterio de la Realidad Económica y su aplicación en la jurisprudencia del TF
En el Perú hasta antes de 1996 el ordenamiento jurídico no contemplaba alguna norma que expresamente atribuyera facultades a la AT para cuestionar una incorrecta calificación de negocios, el uso de negocios aparentes (simulados) o un uso que se considere inapropiado de medios legítimos provistos por el ordenamiento (fraude a ley, abuso de derecho o cualquier otro).
La necesidad de atribuirle a la AT facultades como las mencionadas, sin embargo, se discutía en los foros académicos. Así, por ejemplo, en un importante evento en 1992 se presentaron dos posiciones antagónicas.[21] Fernández Cartagena rechazaba la teoría de la apreciación económica, aunque reconocía la posibilidad de que el Estado introduzca normas para combatir supuestos específicos de elusión.[22] En cambio, Araoz Villena, sostuvo que la calificación económica constituía “un medio de defensa contra el fraude a la ley tributaria que es compatible con la seguridad jurídica”, que la AT podía aplicarla y que sería útil “precisar” ello en la ley.[23]
En 1996 se introdujo un dispositivo normativo que buscaba hacer frente a algunos supuestos elusivos que fue modificado pocos meses después de su entrada en vigencia.[24] Según indica la exposición de motivos de la ley que hizo la reforma, la modificación obedeció a que la redacción del párrafo suprimido brindaba facultades a la AT para interpretar la intención de las partes para redeterminar las obligaciones tributarias lo cual -se sostuvo- generaba inseguridad jurídica.
Respecto de la norma que resultó luego de la modificación mencionada (la anterior Norma VIII), un sector de la doctrina señaló que no se trataba de lo que en doctrina se conoce como una norma antielusiva general (es decir, una norma que permita combatir supuestos comprendidos en una definición genérica de elusión), sino que únicamente atribuía potestades ordinarias de aplicación del tributo: calificar hechos y negocios e interpretar normas.[25]
Más allá de la discusión que podría generarse con relación al sentido de la anterior Norma VIII, observamos que, en los hechos, la AT y el TF la aplicaron a casos muy variados que comprenderían desde supuestos de calificación incorrecta de negocios, pasando por otros de calificación de “negocios simulados” (en los que hay simulación absoluta o relativa) y hasta otros en los que aparentemente estaría en controversia un supuesto de elusión (fraude a la ley). Veamos:
a. Calificación incorrecta del negocio jurídico.
En la Resolución No. 03495-4-2003 el TF recalificó contratos de arrendamiento de vehículos de diversas modalidades[26] como contratos de compraventa, puesto que las supuestas opciones de compra que contemplaban se ejercían “tácitamente”, las supuestas arras servían como indemnización y se “devolvían” en caso se cumpliera con el plazo de arrendamiento; y, la contribuyente (supuesta arrendadora) conservaba un “riesgo mínimo” sobre los bienes (si se perdían el cliente debía terminar de pagarlos).[27]
Adviértase que, en este caso, en los propios contratos analizados había elementos (particularmente la opción de compra) que, podría argumentarse, permitían su recalificación a un tipo contractual distinto al reconocido por las partes. Ello, puesto que, de acuerdo con las normas del Código Civil, la naturaleza de los contratos no está en su denominación sino en su contenido.
b. Celebración de negocios simulados.
En la Resolución No. 590-2-2003 vemos un ejemplo de simulación absoluta.[28] El TF concluyó que entre la contribuyente y sus supuestos proveedores de oro no habían ventas reales (estos no tenían las condiciones necesarias para vender oro). Lo que habría ocurrido es que la contribuyente simuló la adquisición de oro de dichos proveedores para ingresar a la cadena de comercialización oro proveniente de fuentes informales.[29] La AT y el TF sostuvieron que el “develamiento del ropaje jurídico” para apreciar la “realidad económica” permitía concluir que las operaciones no eran reales.
Unos años después, el TF fue –a nuestro criterio- un paso más allá. En unas resoluciones del 2006[30] se ve que el TF no se limitó a constatar la supuesta simulación que alegó la AT, sino que caracterizó el “sustrato económico” de la compra venta como el intercambio de un bien por una cantidad de dinero. Por ello, para verificar si ciertas adquisiciones eran “reales o no” en aplicación de la Norma VIII, sostuvo que debía verificarse: (a) la entrega física del oro del proveedor directo emisor del comprobante de pago al contribuyente; y, (b) el pago efectivo del precio por parte del contribuyente a su proveedor directo.[31]
Veamos ahora un caso que fue analizado como uno de simulación relativa y que llegó hasta el Poder Judicial (PJ). En la Resolución No. 4318-5-2005 se evaluó un acuerdo mediante el cual una empresa adquirió cuotas ideales sobre un inmueble y se comprometió a entregarle a la vendedora un departamento sobre este. La empresa consideró que se trataba de un acuerdo asociativo y, por tanto, la entrega de la “utilidad” (el departamento) no era una “venta”. No obstante, la resolución del PJ deja entrever que consideró que el acuerdo asociativo fue simulado para encubrir una venta.[32]
Un autor ha criticado la forma de resolver que tuvo el PJ en este caso alegando que se aproxima a la doctrina de la consideración económica, pues “bastaría con apreciar la realidad fáctica y económica de un negocio jurídico para a partir de ella generar obligaciones tributarias”.[33] Compartimos la crítica del autor en el sentido de que, si el fundamento del cuestionamiento era una supuesta simulación, tendrían que haberse realizado una argumentación consistente con ello y acopiado los medios probatorios pertinentes.[34]
Otro ejemplo de la aplicación del Criterio de la Realidad Económica, lo encontramos en la Resolución No. 622-2-2000. El TF confirmó que un contrato de venta de pavos vivos y servicio de beneficiado debía ser calificado como uno de venta de pavos beneficiados, ya que si bien se pactó la venta de pavos vivos (desdoblando en dos la operación) lo que se entregaba finalmente eran pavos beneficiados.[35] El TF sostuvo que el producto pudo ser ofrecido sin la necesidad de desdoblar la operación lo cual entendió como una “distorsión de la realidad económica”.[36]
Por la fundamentación que hizo el TF se desprendería que realizó una “calificación económica”; sin embargo, desde nuestro punto de vista, el caso ofrecía elementos para sustentar la existencia de una simulación relativa (donde el contrato disimulado era la venta de aves beneficiadas) pudiendo haber sido analizado bajo tal perspectiva y no a partir de un “criterio económico”.[37]
c. ¿Calificación económica para combatir la denominada elusión tributaria?
En su jurisprudencia el TF señaló los elementos que a su juicio caracterizarían el sustrato económico de la escisión[38] siendo que, luego, incluso precisó cuáles eran.[39] Bajo su nueva caracterización económica de la escisión cuestionó dos escisiones de bloques patrimoniales neutros (el patrimonio trasferido era igual a 0 y, por tanto, no hubo emisión de acciones) que una empresa constructora efectuó a favor de una financiera del mismo grupo empresarial, alegando que ésta última no continuaría con la actividad que realizaba la primera.[40]
En este último caso, el TF justificó la aplicación del Criterio de la Realidad Económica a una operación en la que pensamos es muy discutible sostener que hubo una incorrecta calificación del negocio jurídico o la existencia de un negocio simulado (las normas societarias admitirían la posibilidad de escindir bloques patrimoniales neutros).[41] Lo que parece preocupar a la AT y al TF en este último supuesto es que se hubieran utilizado las escisiones para generar un resultado que podría haberse obtenido mediante una venta consiguiéndose, así, un tratamiento tributario favorable (fraude a la ley).
Pese a lo antes mencionado, un criterio jurisprudencial previo del TF (que no es de observancia obligatoria) fue señalando que el Criterio de la Realidad Económica no permite cuestionar el fraude a la ley y que la corrección de este tendría que venir justificada por una norma específica (espacio que se estaría buscando cubrir con la nueva norma antielusiva general).[42] Tal criterio fue esbozado en la resolución de uno de los casos más emblemáticos de la jurisprudencia del TF y citado en otras resoluciones.
Entonces, de la revisión de algunas resoluciones emitidas por el TF observamos que, más allá de haber hecho referencia a una “calificación económica”, las autoridades tributarias utilizaron el Criterio de la Realidad Económica para combatir supuestos en los que existía una incorrecta calificación de negocios o una simulación absoluta o relativa, pero también –y aquí lo interesante- casos en los que al parecer su preocupación habría sido la existencia de una elusión (fraude a la ley), pero que fueron abordados a partir de una “caracterización económica”.
En la práctica, la posibilidad o no de cuestionar operaciones en fraude a ley a partir del Criterio de la Realidad Económica no habría sido uniforme en la jurisprudencia. Además, la falta de uniformidad en la aplicación del Criterio de la Realidad Económica habría estado llevando a que se termine consiguiendo -a través de la “calificación económica”- un efecto similar al que produciría interpretar el supuesto de hecho de la norma sobre la base de consideraciones económicas y no jurídicas (la cuestionada interpretación económica que ya hemos mencionado), criterio usualmente rechazado por la doctrina extranjera y nacional por dejar la puerta abierta para la arbitrariedad.
Llegado a este punto, cabría preguntarnos lo siguiente: ¿luego de la entrada en vigencia de la Norma XVI sigue vigente el denominado Criterio de la Realidad Económica? ¿Cómo debemos entender el hecho de que el dispositivo normativo que lo contenía en la anterior Norma VIII haya sido incorporado en la nueva Norma XVI? Veamos.
- La Norma XVI y la calificación de negocios reales y simulados
En el año 2012 se introdujo en el ordenamiento jurídico la Norma XVI dando lugar a un amplio debate sobre la norma antielusiva general que incluso llevó a que se suspenda su aplicación (suspensión que a la fecha no ha sido levantada).[43] En estas líneas no vamos a abordar la polémica referida a la norma antielusiva general sino a cómo debería interpretarse el cambio de la anterior Norma VIII a la nueva Norma XVI con énfasis en sus disposiciones cuya aplicación no ha sido suspendida.
Obsérvese que el título de la norma “calificación, elusión de normas tributarias y simulación” guarda relación con su contenido.[44] El dispositivo normativo contiene en su primer párrafo a la anterior Norma VIII (que estaría denominando “calificación”), en sus párrafos dos al cinco a la denominada norma antielusiva específica (“elusión”); y, en su último párrafo una regla referida a la “calificación de negocios simulados” (“simulación”).
Pensamos que el hecho de que se haya incorporado la anterior Norma VIII en el texto de la nueva Norma XVI no debería entenderse simplemente como un “cambio de ubicación” de dicho dispositivo normativo sino como la sustitución de la anterior Norma VIII, que recogía el Criterio de la Realidad Económica, por la nueva Norma XVI que, como hemos observado, recoge tres reglas que pueden distinguirse.
En la doctrina se ha criticado que la Norma XVI, debido a su “generalidad” intrínseca, produciría inseguridad jurídica.[45] Sin ánimo de entrar en dicha discusión, a partir de la revisión de la jurisprudencia del TF, debemos señalar que la ausencia de una norma que establezca con claridad si la AT puede o no aplicar la doctrina del fraude a la ley provocó ciertamente una jurisprudencia inconsistente que bien podría entenderse como generadora de inseguridad jurídica.
En efecto, la inseguridad jurídica no se produce necesariamente por normas “generales” (la generalidad en algunos casos más amplia que en otros es una característica propia de toda norma jurídica) o “novedosas” (toda norma nueva tiene espacios de interpretación que se espera sean cubiertos en forma prudente por la jurisprudencia) sino por la falta de uniformidad y predictibilidad de la jurisprudencia. Desde nuestro punto de vista, la revisión de los ejemplos que hemos extraído de la jurisprudencia del TF permite constatar que habría venido ocurriendo esto último.
Teniendo en cuenta lo antes mencionado, pensamos que la introducción de la Norma XVI (seamos o no partidarios de esta) ofrece una oportunidad para interpretar el cambio normativo como un intento de corregir la discordancia de criterios en la jurisprudencia y de esa forma generar una mayor seguridad jurídica. Valga reiterar que nos estamos refiriendo a una forma de interpretar la nueva Norma XVI y no la anterior Norma VIII cuya aplicación en ciertos casos viene siendo discutida en instancias administrativas y judiciales.
Pensamos que es posible leer el cambio en la normativa como un abandono de una Norma VIII que venía interpretándose como una calificación económica (que, en la práctica, motivó el uso de “criterios económicos” para identificar el supuesto de hecho de la norma tributaria) por una Norma XVI que se apoya en “criterios jurídicos” para dotar de herramientas a la AT para combatir los supuestos que el ordenamiento rechaza y que expresamente delimita.
Así, podríamos sostener que en lugar de una norma que se entendió como una “calificación económica”, y que venía dando un amplio margen de interpretación a las autoridades, la Norma XVI se refiere en su primer párrafo a una “calificación” que habría que entender es jurídica,[46] y a en su sexto párrafo a la “simulación”, categoría jurídica reconocida ampliamente por el ordenamiento.[47]
Adicionalmente, la Norma XVI estaría recogiendo una norma antielusiva general que estaría delimitando aquellos otros supuestos (distintos a los de una incorrecta calificación y del uso de negocios simulados) que el ordenamiento jurídico rechaza. De esa forma, las autoridades tendrían que ceñirse a su texto (el cual, claro está, ofrece aún un espacio de interpretación) para analizar si un negocio que consideran “elusivo”, “fraudulento”, “abusivo” o en definitiva “injusto” es rechazado o no por el ordenamiento y no pretender hacerlo sobre la base de lo que cada autoridad considera que es justo o injusto.
Entender el cambio de la anterior Norma VIII por la nueva Norma XVI como un abandono del uso de criterios económicos para calificar negocios jurídicos y a su vez para delimitar expresamente (y en forma taxativa) aquellos supuestos que son rechazados por el ordenamiento jurídico permitiría, desde nuestro punto de vista, generar garantías que permitan disminuir el riesgo de un uso arbitrario de doctrinas conceptuales cuya aplicación en cada caso concreto podría llevar a situaciones de inequidad.
Así, la AT y los contribuyentes tendrían definidos ciertos parámetros sobre los cuales podrían discutir la aceptación o no por parte del ordenamiento jurídico de un determinado negocio o conjunto de negocios. Por su parte, para las autoridades encargadas de resolver las eventuales controversias, dichos parámetros constituirían límites a los cuales deberían ceñirse para evitar la incorporación no uniforme de planteamientos doctrinarios.
A la interpretación que proponemos podría objetarse que la redacción del primer párrafo de la Norma XVI haría referencia a una calificación de actos, relaciones y situaciones “económicas” y, por tanto, que el legislador habría admitido la posibilidad de que la AT realice una “calificación económica”. La respuesta a tal objeción, desde nuestro punto de vista, se encuentra en algo que ya hemos adelantado.
En virtud de la autonomía del derecho tributario éste puede apartarse de las categorías jurídicas de otras ramas del ordenamiento e incluso adoptar algunas caracterizaciones económicas. Pues bien, pensamos que únicamente en dichos supuestos cabría entender la posibilidad de identificar actos, relaciones y situaciones “económicas” para determinar la verdadera naturaleza del hecho sujeto a imposición.
Bajo la interpretación que proponemos, entonces, en todos los demás casos, la calificación de los negocios (sean reales o simulados) debería hacerse sobre la base de las categorías jurídicas reconocidas en nuestro ordenamiento y no de los “criterios económicos” que la autoridad a la que le toque resolver un caso considere son los que subyacen a una determinada figura jurídica.
A manera de conclusión
De la revisión de la jurisprudencia del TF se observa que el Criterio de la Realidad Económica ha sido utilizado para cuestionar la adopción de formas jurídicas discordantes con el contenido “económico” de los hechos, la simulación (absoluta y relativa) e incluso para hacer frente a posibles casos de fraude a la ley tributaria.
Para cuestionar los supuestos antes mencionados, en algunos de sus pronunciamientos el TF caracterizó económicamente una operación con miras a verificar la verdadera naturaleza del hecho imponible. Ello habría llevado a que indirectamente se termine realizando una consideración económica para interpretar el supuesto de hecho de la norma tributaria, lo cual ha sido abiertamente cuestionado por la doctrina nacional y extranjera.
Pensamos que la incorporación de la Norma XVI en el ordenamiento jurídico brinda un espacio para interpretar que este ha abandonado la calificación económica de los negocios (basada en consideraciones económicas) y ha brindado herramientas a la AT fundadas en “criterios jurídicos”: la calificación de negocios jurídicos (reales y simulados) y una norma antielusiva general.
De reactivarse la norma antielusiva general, cabría sostener, entonces, que esta ha recogido los supuestos que el ordenamiento rechaza, con lo cual, las autoridades tendrían que ceñirse a su texto (el cual, claro está, ofrece aún un espacio de interpretación) para evaluar si un negocio que consideran “elusivo”, “fraudulento”, “abusivo” o en definitiva “injusto” es rechazado o no por el ordenamiento y no pretender hacerlo sobre la base de sus propias ideas de lo que es o no justo.
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[1] A los perros de trabajo era usual que se les cortara la cola, ya que en las labores de caza a esta podían adherirse espinas causándoles infecciones.
[2] En efecto rigió en Inglaterra y Francia un tributo como el mencionado, pero la sanción y la visita del recaudador la hemos inventado. Aunque el impuesto se derogó en Inglaterra en 1796, muchas personas continuaron cortándoles la cola a perros que no eran usados para labores de trabajo. En Gales en el 2007 se prohibió la práctica de cortar las colas a menos que se trate de perros de trabajo. Se indica que, en Francia, donde a finales de los años 1790 se introdujo también un impuesto que gravaba la propiedad sobre los perros con la finalidad de financiar las guerras, los contribuyentes siguieron una estrategia similar. Por lo antes mencionado, suele decirse que la costumbre de cortarle la cola a los canes de ciertas razas deriva de una razón tributaria.
[3] El Decreto Legislativo No. 816 en 1996 introdujo en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario los dispositivos normativos que ahora están recogidos en el primer y último párrafo de la Norma XVI, aunque con una redacción más extensa que luego fue recortada por la Ley No. 26663. Nos referimos al dispositivo normativo en su redacción vigente luego de la modificación por la ley antes mencionada que es la siguiente:
«NORMA VIII.- INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT, tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”. (Énfasis agregado)
[4] Recuérdese que la Norma XVI fue incorporada con el Decreto Legislativo 1121 y está vigente desde el 19.07.2012. No obstante, mediante la Ley 30230 (publicada el 12.07.2014) se suspendió la aplicación del segundo y tercer párrafo de la Norma XVI para actos, hechos y situaciones producidos antes del 19.07.2012. Además, para los actos, hechos y situaciones producidos a partir del 19.07.2012 se suspendió la facultad de la SUNAT para aplicar la Norma XVI hasta que el ejecutivo mediante Decreto Supremo refrendado por el Ministro de Economía y Finanzas, establezca los parámetros de fondo y forma que se encuentren dentro del ámbito de aplicación de la Norma XVI (situación que a la fecha de este informe no ha ocurrido). La redacción vigente del dispositivo normativo es la siguiente:
“NORMA XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
- Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
- Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso. (*) RECTIFICADO POR FE DE ERRATAS
Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados”. (Énfasis agregado)
[5] Así, por ejemplo, en la Sentencia del TC recaída en el Expediente No. 53-2004-PI/TC de 9 de enero de 2003 se indica lo siguiente: “La capacidad contributiva es un principio implícito de la tributación que tiene un nexo indisoluble con el hecho sometido a la imposición, configurando el presupuesto legitimador para establecer tributos”.
[6] Sevillano, Sandra. Lecciones de Derecho Tributario. Principios Generales y Código Tributario. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Lima. 2014. P. 141. A pesar de lo mencionado, es preciso observar que recientemente se sostiene que podría justificarse la creación de tributos que no necesariamente graven los típicos índices o manifestaciones de riqueza que hemos mencionado citándose como ejemplo el Impuesto a las Transacciones Financieras que grava la circulación de dinero. Cfr.: Paredes Marroquín, Juan. La capacidad contributiva en los impuestos desde la perspectiva del estado constitucional: relativización de los índices o manifestaciones de riqueza. Tesis para optar por el título de abogado. PUCP. 2014. P. 184.
[7] Si se tratara de criterios económicos, tratándose de un impuesto, por ejemplo, la consecuencia sería que, independientemente de su forma jurídica, se consideren gravados todos los hechos o negocios que evidencian la manifestación de capacidad contributiva que la norma pretende gravar. Como correlato, aun cuando el uso de una forma jurídica coincidiera con la descripción del supuesto de hecho de la norma, no cabría considerar el nacimiento de la obligación si, en el fondo, bajo consideraciones económicas, no hubiera tal manifestación de capacidad contributiva.
[8] En la exposición de motivos del Decreto Legislativo 1121 que incorporó la Norma XVI en nuestro ordenamiento se cita el Reporte General del Congreso Anual de IFA de 1983 y se indica lo siguiente: “En cuanto a la interpretación de la relación existente entre el derecho privado y el derecho tributario, el Reporte General de 1983 señala que existen dos grupos de países: uno basado en la teoría jurídica y otro basado en la teoría económica. Si, por un lado, la teoría jurídica, que es la tradicional y que dominó hasta fines del siglo pasado, se sustenta en el principio de la primacía de la ley en el respeto a las formas jurídicas (derecho privado) elegidas por los deudores tributarios para ordenar sus asuntos; del otro, el enfoque económico otorga preponderancia a la justicia sustancial: “conforme al criterio económico, si el contribuyente explota el formalismo y las lagunas de la ley y logra un resultado económico equivalente al que el legislador desea someter a impuestos, la ley o los tribunales deben considerar a ese resultado como imponible”. Exposición de Motivos Decreto Legislativo 1121. P. 7.
[9] Es preciso recordar que en cierto momento en Alemania el denominado método de la consideración económica permitió un amplio espacio para justificar arbitrariedades que ha sido objeto de rechazo en la doctrina. Al respecto, puede verse: Ruiz, Violeta. Fraude a la ley tributaria. Aranzadi. 2006. P. 30-36.
En el Perú, la Resolución No. 19068-1985 da cuenta de un ejemplo en donde, en forma consciente o no, el TF habría se habría utilizado un planteamiento de este tipo. Aunque el TF llevó la resolución del caso por la vía de la interpretación, utilizó un criterio económico para definir el alcance del término “principal” con miras, según señaló, a evitar “una utilización indebida de las formas jurídicas con el objeto de disfrazar la realidad económica”. La resolución mencionada fue abiertamente criticada por la doctrina nacional. Así, por ejemplo, el profesor Jorge del Busto sostuvo que la interpretación esbozada por el TF, en realidad, establecía una norma nueva por integración analógica. Del Busto, Jorge. Interpretación de la Norma en el Derecho Tributario. Revista del IPDT. No. 10. 1986. P. 53.
[10] Así, por ejemplo, la Ley del IGV cuando se refiere a la compra venta no alude a aquella operación que es definida como tal en el Código Civil sino que incorpora una definición propia para dicha expresión. Lo mismo ocurre, cuando la Ley del IR considera como contribuyentes a entidades o acuerdos que no constituyen personas jurídicas, según el ordenamiento jurídico.
[11] En el Perú, Villanueva -que sigue también la posición de Gonzales García- sostiene que el hecho imponible es un hecho jurídico y señala que se habría incorporado como supuesto de hecho de la norma tributaria el sustrato económico de los contratos de reporte bursátil y de préstamo de valores. Respecto de estos señala: “el legislador ha juridizado para efectos del Impuesto a la Renta, el sustrato económico de ambos negocios jurídicos como generadores de intereses financieros”. Cfr.: Villanueva, Walker. La Norma Antielusiva en el Código Tributario del Perú. En: Controversias tributarias y contables en el ámbito empresarial. Villanueva y otros. Thomson Reuters. Lima. 2014. P. 87.
[12] En algunos casos, la sola calificación e interpretación jurídica no resultarían suficientes para que la AT combata (o al menos que lo haga en forma efectiva). En la doctrina extranjera –que, por supuesto, se basa en normas distintas- se ha hecho referencia, por ejemplo, a los denominados “negocios anómalos”, dentro de los cuales, se incluye a los negocios simulados, sobre los cuales, nos referiremos a continuación. Cfr.: García Novoa. Las potestades de calificación y recalificación como mecanismos antielusorios en el derecho español. Themis. No. 51. Lima. 2005. P. 159-169.
[13] Al respecto, Leysser León señala: “Como se indica en el artículo 190 del Código Civil, la razón de la nulidad dictada en esta hipótesis es la ausencia de voluntad negocial. De acuerdo con esta norma central, la simulación absoluta tiene lugar si ‘se aparenta celebrar un acto jurídico’ aunque no exista, realmente, ‘voluntad de celebrarlo’. […] Atendiendo a que la configuración del negocio jurídico supone la concurrencia de los elementos de la voluntad y la manifestación de voluntad, la ausencia de alguno de éstos descarta la presencia de aquél: ‘el negocio simulado es nulo –como se lee en un importante manual universitario- porque pese a la existencia de la declaración, falta la voluntad respectiva’”. Véase: León, Leysser. Simulación y aplicación de la norma tributaria correspondiente. Perspectivas civilistas. En: Controversias tributarias y contables en el ámbito empresarial. Villanueva y otros. Thomson Reuters. Lima. 2014. P. 27-28.
Sin perjuicio de lo mencionado, obsérvese que la forma de entender la simulación recogida por el Código Civil ha sido criticada señalándose que, en la simulación, más que una divergencia consciente entre voluntad y declaración, lo que habría sería un acuerdo sobre la no realidad del negocio y sobre la producción de una apariencia. Bajo ese entendido se indica que los requisitos de la simulación, en general son: 1) el acuerdo simulatorio entre el o los autores del negocio; y, 2) el propósito de engaño. Al respecto, puede verse: Rojas Ascón, Juan. Análisis propedéutico sobre los negocios jurídicos simulados. ¿Nulidad y anulabilidad, sanciones idóneas? En Libro de Poencias del VIII Congreso Nacional de Derecho civil. Lima. 2013. P. 183-200.
[14] De acuerdo con lo señalado en el Artículo 1361 del Código Civil.
[15] Con relación a la distinción entre estos conceptos en el ordenamiento jurídico peruano, puede verse: Luján, Alexis. Principales diferencias entre economía de opción, elusión tributaria y defraudación tributaria en el ordenamiento jurídico peruano. Portal jurídico IUS 360. 27 de mayo de 2018. Disponible en: <https://ius360.com/publico/tributario/principales-diferencias-entre-economia-de-opcion-elusion-tributaria-y-defraudacion-tributaria-en-el-ordenamiento-juridico-peruano/> Revisado al: 07.06.2018.
[16] Recientemente, además, se ha ido señalando en foros académicos que el combate de la elusión tributaria encontraría justificación en el hecho de que la Constitución y el Código Civil señalan que la ley no ampara el abuso de derecho. No obstante, no tenemos conocimiento de que se hubiera intentado en vía administrativa o judicial que el uso de un determinado negocio o conjunto de negocios sea calificado como abusivo y, como consecuencia de ello, que se le pretenda brindar un tratamiento tributario distinto al que correspondería al negocio efectivamente realizado. Tal planteamiento resultaría, por supuesto, bastante polémico, teniendo en cuenta que usualmente en nuestro medio el concepto de abuso de derecho ha sido escasamente desarrollado y suele estar ligado a un concepto de derecho subjetivo y no objetivo como en el que se han fundamentado algunos Estados para construir una doctrina antielusión.
[17] Para una definición precisa de fraude a la ley puede verse: Atienza, Manuel y Manero, Luis. Ilícitos Atípicos. Sobre el abuso de del derecho, el fraude de ley y la desviación de poder. Editorial Trotta. 2000. Madrid. P. 83.
En la doctrina nacional Sevillano señala que en el fraude a la ley “el sujeto utiliza actos jurídicos con la intención de ubicarse en el ámbito de aplicación de una norma que le conviene más que la que regularía sus actos si utilizara las vías jurídicas ordinarias o habituales con los que el ordenamiento jurídico ha previsto concretar los hechos que el sujeto quiere realizar”. Op. Cit. P. 141.
Obsérvese que son diversos los aspectos que se discuten con relación a la noción de fraude a la ley. Así, por ejemplo, se discute: (i) si necesariamente implica la evaluación de una intención de defraudar la norma o si, independientemente de tal intención, comprende la realización de actos o negocios que tienen como consecuencia la defraudación de tal norma; y, (ii) si hay negocios “apropiados” para llevar a cabo un determinado acuerdo buscado por las partes de un contrato (para sustentar ello, se suele apelar a la evaluación de la causa del negocio jurídico; sin embargo, en la doctrina civilista hay quienes señalan que esta no es un elemento del negocio jurídico). En fin, abordar la discusión sobre la noción de fraude a la ley y, sus características, en el ámbito tributario (en el que rige el principio de reserva de ley) excede el alcance de este ensayo.
[18] De acuerdo con lo señalado en el artículo 77 del Decreto Supremo N.º 003-97-TR, si “el trabajador contratado temporalmente demuestra que el contrato se fundamentó en la existencia de simulación o fraude a las normas laborales. Esta situación se verifica cuando la causa, objeto y/o naturaleza de los servicios que se requieren contratar corresponden a actividades ordinarias y permanentes, y cuando, para eludir el cumplimiento de normas laborales que obligarían a la contratación por tiempo indeterminado, el empleador aparenta o simula las condiciones que exige la ley para la suscripción de contratos de trabajo sujetos a modalidad, cuya principal característica es la temporalidad” (resaltado y subrayado agregados).
[19] Al respecto, puede verse: Espinoza, Juan. Abuso de derecho, fraude a la ley y apariencia: ¿principios que ayudan o confunden al operador jurídico? En: Negocio jurídico y responsabilidad civil. Estudios en memoria de Lizardo Taboada Córdova. Lima: Grijley. P. 243-262.
[20] Aunque podría alegarse que el fraude a la ley es un principio dirigido en general a los aplicadores del derecho, el hecho de que la AT actúe sobre la base del principio de legalidad (es decir, necesita una habilitación normativa para actuar), nos lleva a pensar que lo consistente el principio de seguridad jurídica sería que el legislador le atribuyera facultades expresas.
[21] Nos referimos a las Terceras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario realizadas del 5 al 9 de octubre de 1992 que abordó como uno de sus temas objeto de discusión: “El principio de seguridad jurídica en la creación y aplicación del tributo”.
[22] Al respecto, véase: Fernández Cartagena, Julio. La seguridad jurídica y la teoría de la apreciación económica de los hechos imponibles. Ponencia Individual presentada en las Terceras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Revista del IPDT. No. 23. 1992.
En dicha ponencia, el autor concluyó lo siguiente: “La teoría de la apreciación económica que otorga prevalencia absoluta al resultado económico (empírico), dejando de lado la forma jurídica a través de la cual éste se obtiene, atenta contra el Principio de Legalidad pues eleva a la categoría de hipótesis de incidencia a los hechos o actos jurídicos que revelan la misma sustancia o contenido económico que los previstos de manera abstracta y específica en dichas hipótesis y significa, en el fondo, atribuir facultades legislativas al intérprete.
[…]
La teoría de la apreciación económica que privilegia el resultado económico (intención empírica) por encima de la forma jurídica adoptada (intención jurídica) en los casos de utilización de ‘una forma jurídica anormal o atípica, aunque no prohibida por el derecho privado’, no tiene en cuenta el carácter instrumental del Derecho, el cual otorga a los sujetos un haz de posibilidades de previsión normativa para la solución e sus negocios particulares. En este sentido, es válido y lícito que un contribuyente o las partes de una relación contractual adopten una forma jurídica atípica –no prevista como hipótesis de incidencia por la ley tributaria-, con el propósito de evitar el pago de un tributo o para resultar sometidos a una carga tributaria menos onerosa”. Op. Cit. P. 129-130.
Señaló el autor con relación a la posibilidad de que el Estado dicte una norma para combatir la elusión lo siguiente: “A manera de conclusión debo anotar que el Estado tiene el legítimo derecho de cautelar la aplicación de las normas creadoras de tributos, impidiendo que se conviertan en un simple enunciado lírico.
Para ello le basta con dictar normas que eviten la elusión fiscal a través de actos jurídicos indirectos que normativamente serían considerados como actos en fraude a la ley tributaria. Sin embargo, esta regulación debe ser referida a casos específicamente señalados en los cuales el Estado tiene particular interés por desincentivarlos, sea por su recurrencia, por el monto de ingresos tributarios que representan o por la naturaleza de las operaciones mediante las cuales se llevan a cabo. En mi opinión, no es posible establecer una fórmula general pues ello está en contra de las anotadas características del derecho moderno”. Op. Cit. P. 129.
teoría de la apreciación económica
[23] Al respecto, ver: Aráoz Villena, Luis. La interpretación económica de las leyes tributarias y la calificación de los hechos imponibles por su contenido económico. Ponencia Individual presentada en las Terceras Jornadas Nacionales de Derecho Tributario. Revista del IPDT. No. 23. 1992.
Se observa que el autor parte de considerar que el tributo se debe aplicar a una realidad económica cuando la norma tributaria así lo ha determinado. Al respecto, señala: “La realidad a la que deben aplicarse las leyes tributaria si es de naturaleza económica, pues los hechos imponibles son designados teniendo en cuenta la capacidad contributiva. […] Para que tenga valor jurídico, la realidad económica debe ser incluida en la ley por el legislador en el momento de la creación de ésta”.
Luego, con relación a la calificación de los hechos imponibles por su contenido económico sostiene que esta “se da en el momento de aplicarse la ley tributaria y luego de haber sido ésta debidamente interpretada, constituyendo un mecanismo de defensa contra el fraude a la ley tributaria que es compatible con la seguridad jurídica. La norma IX del Título Preliminar del Código Tributario peruano sí admite este medio de calificación e los hechos imponibles.
Sin embargo, con el objeto de evitar distintas interpretaciones […] y para que la Administración Tributaria no utilice en forma inadecuada el argumento de la realidad económica, se propone aclarar su texto de la manera siguiente: […] En la aplicación de la ley tributaria, las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente no obligan al intérprete, quien podrá atribuir a las situaciones y actos ocurridos una significación acorde con los hechos, cuando de la ley tributaria surja que el hecho generador fue definido atendiendo a la realidad y no a la forma jurídica. Cuando las formas jurídicas sean manifiestamente inapropiadas a la realidad de los hechos gravados y ello se traduzca en una disminución de la cuantía de las obligaciones, la ley tributaria se aplicará al caso concreto prescindiendo de tales formas. La Administración Tributaria deberá acreditar fehacientemente el uso indebido de las formas jurídicas”.
Como se observa el autor no solo propone el uso de la calificación económica para supuestos como el uso inapropiado de formas jurídicas o la creación de negocios aparentes, sino que va más allá y acepta su uso para el combate del fraude a la ley.
[24] La redacción original de la Norma VIII aprobada por el Decreto Legislativo No. 816 publicado el 21 de abril de 1996 era la siguiente:
NORMA VIII: INTERPRETACION DE NORMAS TRIBUTARIAS
Al aplicar las normas tributarias podrá usarse todos los métodos de interpretación admitidos por el Derecho.
Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria – SUNAT- tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios. Cuando éstos sometan esos actos, situación o relaciones a formas o estructuras jurídicas que no sean manifiestamente las que el derecho privado ofrezca o autorice para configurar adecuadamente la cabal intención económica y efectiva de los deudores tributarios, se prescindirá, en la consideración del hecho imponible real, de las formas o estructuras jurídicas adoptadas, y se considerará la situación económica real.
En vía de interpretación no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley”. (Énfasis agregado)
El segundo párrafo de la Norma VIII fue eliminado de acuerdo con lo dispuesto en la Ley 26663 publicada el 22 de setiembre de 1996 en el diario oficial El Peruano. La exposición de motivos de dicha norma señaló que se derogó tal párrafo, ya que colisionaba con el artículo 74 de la constitución y el artículo 2-14 dado que, bajo sus alcances, nadie podría saber si ha pagado su tributo o no porque la ATI tendría el poder de interpretar la intención de las partes.
[25] Además de incluir una prohibición expresa a la analogía. García Novoa, César. La naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario Peruano. Revista del IPDT. No. 44. Lima. P. 62-102.
[26] Como compraventa con reserva de propiedad; compraventa vehicular a plazos con garantía prendaria y arrendamiento con arras de retractación y con opción de compra.
[27] Dado que los contratos fueron calificados como ventas, el TF consideró que los bienes no tenían la condición de activo fijo para la contribuyente (la vendedora) sino existencias que no le otorgaban algún derecho a depreciación.
[28] Otros ejemplos serían las denominadas operaciones “no reales” que actualmente tienen regulación en el Artículo 44 de la ley del IGV. Hace algunos años, bajo la regulación vigente en ese entonces, el TF distinguió entre un comprobante de pago falso y una operación no real e identificó algunos supuestos en los que se presenta esta última. En la RTF No. 2003-5-1759 (citada luego en las No. 1580-5-2009 y 11703-3-2011) se señala que de acuerdo con el criterio de las resoluciones No. 952-4-99 y 217-1-2002 un comprobante de pago es falso cuando la dirección otorgada es inexistente y no el no ubicar a los emisores. Sin embargo, refiere que para verificar que la operación consignada en el comprobante es falsa, la Administración puede verificar algunas de las siguientes: (a) Una de las partes (vendedor y comprador) no existe o no participó en la operación; (b) Ambas partes (vendedor y comprador) no participaron en la operación; (c) El objeto materia de venta es inexistente o distinto; y, (d) La combinación de a y c ó b y c.
[29] Las supuestas adquisiciones de oro eran consideradas por la contribuyente para calcular un saldo a favor del exportador que pedía en devolución. Sin embargo, el TF concluyó que las supuestas operaciones de adquisición de oro no eran reales debido a la falta de identidad de los comprobantes de pago y la entrega física del oro. Entre otros aspectos, se valoró que el oro adquirido por la contribuyente era en su mayoría oro de alto grado de pureza que exigía un proceso de refinado que sus proveedores no se encontraban en condiciones de realizar siendo además que los proveedores de la contribuyente (muchos de los cuales incluso estaban no habidos) no declararon impuestos por pagar, pese a haber transferido supuestamente más de S/ 119 millones en un solo año.
Cabe mencionar que la contribuyente presentó un recurso de amparo contra la resolución del TF alegando vulneración a su derecho de defensa, una indebida motivación de la resolución y que se le hubiera sancionado por una conducta atribuida a un tercero. El TC desestimó dicha demanda sosteniendo que tendría por objeto revisar el fondo de la controversia. Cfr.: Fundamento 35 de la STC recaída en el Expediente No. 8605-2005-PA.
[30] Nos referimos a las Resoluciones No.04773-4-2006 y No.04774-4-2006 en las que el TF analizó compras de oro efectuadas por un contribuyente que la AT consideró se simularon para ingresar al mercado formal oro de procedencia informal. Cabe mencionar que para sustentar su posición el TF se remitió a los artículos del Código Civil que regulan la compra venta, así como a doctrina civil (el Código Civil comentado de Gaceta Jurídica), no obstante, del tenor de la resolución se desprende que intenta hacer una caracterización económica mas no jurídica.
[31] Para ello sostuvo que debían considerarse todos los medios probatorios permitidos por el Código Tributario en su artículo 125. En el caso concreto, el TF descartó la existencia de simulación respecto de la mayor cantidad de ventas analizadas teniendo en cuenta, principalmente, la documentación proporcionada por la contribuyente (incluyendo guías de remisión, kardex, cheques, entre otros).
[32] En la resolución mencionada se analizó el contrato denominado “Transferencia de Acciones y Derechos por Acuerdo” en virtud del cual una contribuyente adquirió cuotas ideales sobre un inmueble (a cambio de un precio y la propiedad futura de un departamento sobre este) y se obligó a construir departamentos sobre el mismo y entregar luego las unidades construidas al copropietario dando fin al régimen de copropiedad. Además, se analizaron tres contratos de adición al ya mencionado que involucraban la adquisición de alícuotas y el derecho a recibir departamentos en el edifico por parte de terceros.
Para el TF la única constructora de la obra era la contribuyente (aunque la obra fue edificada en un terreno que no era de su exclusiva propiedad, pues existía un régimen de copropiedad con los contratantes) y no todos los copropietarios, como sostuvo la contribuyente. Bajo esta interpretación, la contribuyente transfirió la propiedad de los departamentos y accesorios que iba a construir, ya sea como parte del precio por la adquisición del inmueble sobre el cual iba a levantar su obra (en el primer contrato), o por un precio establecido (en los contratos de adición). Así, se denominó “utilidad” a la entrega de la propiedad de los departamentos, estacionamientos y depósitos y “aportes” a los importes que se debían dar a cambio.
Obsérvese que la relevancia de la calificación del contrato radica en que de considerarse la existencia de ventas de inmuebles, se genera la obligación del IGV por el supuesto de primera venta de inmuebles que realicen sus constructores.
Según el TF, la conclusión anterior resulta consistente con el hecho de que se pactó que la dueña inicial del terreno (como las personas que se adhirieron luego) no recibiría derecho alguno sobre las ventas de los bienes restantes y que la contribuyente utilizó el crédito fiscal de las adquisiciones vinculadas a la construcción del edificio. Además, bajo su posición, no podía tratarse de un contrato asociativo, pues en estos hay una finalidad común siendo que, en este caso, la finalidad de los contratantes era distinta (de un lado, la construcción de un edificio para la posterior venta de los departamentos, y del otro, la adquisición de departamentos).
El PJ concluyó que existió por un lado la transferencia de inmuebles que hace el constructor (departamento y estacionamiento) más un importe adicional y por otro la transferencia del terreno sobre el cual se edificó la obra; sin embargo, a diferencia del pronunciamiento del TF, se fundamenta en la Norma VIII añadiendo que solo formalmente se puede afirmar que la vendedora del terreno hubiera tenido una copropiedad debiendo descartarse que haya copropietarios constructores.
[33] Villanueva, Walker. La Norma Antielusiva en el Código Tributario del Perú. En: Controversias tributarias y contables en el ámbito empresarial. Villanueva y otros. Thomson Reuters. Lima. 2014. P. 94. El autor citado cuestiona la fundamentación del PJ, ya que considera que en el fondo estaría asumiendo que la copropiedad derivaba de una simulación, no habiéndose actuado medios probatorios que sustenten tal afirmación.
[34] Solo para poner un ejemplo, un indicio se hubiera obtenido si se acreditaba que los riesgos de la construcción no eran asumidos por los copropietarios sino solo por la contribuyente.
[35] Si el contrato califica como uno de venta de aves vivas estaba exonerado del IGV lo cual no ocurre tratándose de la venta de aves beneficiadas, la cual sí se encuentra gravada con dicho impuesto.
[36] El reparo se sustentó en un “análisis de la operación” sin sostenerse que el contrato era simulado, lo cual lleva a pensar que se entendió que hubo una adopción errónea de las “figuras jurídicas” involucradas. Obsérvese que de la resolución se desprende que la AT no sustentó el reparo en la existencia de una simulación sino en que “del análisis de la operación” se desprendía que su verdadera naturaleza era la una venta de pavos beneficiados.
El TF sostuvo que el producto pudo ser ofrecido sin necesidad de desdoblar la operación lo cual entendió como una “distorsión de la realidad económica”. El TF indico: “Como se advierte, si bien formalmente se dio al negocio la apariencia de una operación de venta de pavos vivos con un servicio adicional de matanza, eviscerado y congelado, se trataba en sí, de una distorsión de la realidad económica, la venta de pavos beneficiados que es la que debe prevalecer”.
El TF resumió lo señalado por la AT de esta forma “si bien en este caso las partes han revisto de formalidades jurídicas que le dan la apariencia de una operación no gravada al hecho imponible – venta de pavos realizada entre la recurrente y la Marina de Guerra del Perú-, del análisis de tal operación se advierte que este hecho imponible es una operación gravada, teniendo en cuenta su verdadera naturaleza”.
[37] El TF, por ejemplo, sustentó su conclusión entre otros argumentos, en que de la documentación revisada se observaba que el comprador (la Marina de Guerra) tenía la intención de repartir los pavos por navidad a sus trabajadores (pavos beneficiados).
[38] En la Resolución No. 06686-4-2004 el TF sostuvo que para calificar, si desde su perspectiva económica la escisión llevada a cabo es real o no, la Norma VIII del T.P. del C.T. permitiría verificar que se haya producido: (a) el traspaso patrimonial y la recepción del mismo por la empresa escisionaria, (b) la división de actividades y la explotación del patrimonio como una unidad económica nueva o formando parte de una ya existente, y (c) la reducción del capital de la sociedad escindente y la consiguiente entrega de las acciones o participaciones correspondientes.
[39] En la Resolución No. 10923-8-2011, luego de citar los criterios mencionados en la Resolución No. 06686-4-2004 mencionados en la nota al pie anterior, el TF agregó lo siguiente: “[…] siguiendo este razonamiento, se tiene como elementos que conceden la tipicidad a la figura jurídica de la escisión parcial, y que por ende la diferencia de otros actos jurídicos -tales como la simple enajenación de activos, o el pago de una deuda en especie por ejemplo- que el negocio realizado se oriente a mantener una solución de continuidad a la actividad que, en virtud al bloque patrimonial que transfiere, venía desarrollando el escindente; y que como consecuencia del proceso de reorganización societaria, resulta ser ahora materia de explotación por la sociedad escindida; en la que subyace la idea de una empresa en marcha, donde resalta su permanencia de funcionamiento.
Que adicionalmente, debe tenerse en cuenta que, en virtud de esta forma de reorganización societaria, los socios de la sociedad escindente, lo son también de la sociedad escindida, quien entrega acciones o títulos, a cambio de aquellos correspondientes a la escindente que redujo su capital y transfirió el bloque patrimonial a favor de la otra”.
[40] Se señala en la Resolución No. 10923-8-2011 lo siguiente: “La propia contribuyente admite, que el proceso de reorganización obedeció a la necesidad de Interbank de dar cumplimiento a las normas a las que se encontraba sujeto, por tener la condición de institución bancaria; siendo además que tampoco puede considerarse que el objeto de la escisión se orientó a que Interbank prosiguiera con las actividades vinculadas al negocio inmobiliario e industria de la construcción, que eran la actividad principal de la contribuyente”.
[41] Al respecto, puede verse: Tarazona, Gustavo. En rigor, ¿no constituyen Reorganizaciones Societarias? Los Bloques Patrimoniales Negativos/ Neutros y la RTF No. 10923-8-2011: Algunas consideraciones y propuestas de cambio. Revista Derecho y Sociedad. No. 43. 2004. P. 57-68.
[42] Este criterio fue recogido entre otras resoluciones en las No. 6686-4-2004, 7577-8-2014 y 4100-4-2007. Debemos aclarar, sin embargo, que no existe a la fecha en el Perú una jurisprudencia de observancia obligatoria que desestime la aplicación de la doctrina del fraude a la ley en materia tributaria. Ahondar sobre los hechos del caso y las razones que tuvo el TF para descartar la aplicación del fraude a la ley en el Perú escapa el alcance de este ensayo.
[43] Particularmente, han sido discutidos aspectos como la constitucionalidad, la conveniencia y si la AT está preparada para utilizar la denominada norma antielusiva general. En estas líneas, abordaremos dichos temas, sino que nos enfocaremos en cómo deberían ser interpretados los párrafos de la Norma XVI cuya aplicación no ha sido suspendida.
[44] Obsérvese que a diferencia de la anterior Norma VIII que llevaba por título “Interpretación de normas tributarias”, la Norma XVI titula “calificación, elusión de normas tributarias y simulación.
[45] Al respecto, Zuzunaga sostiene: “por encontrarnos ante un concepto no determinado en la hipótesis de la cláusula, existiría una afectación al principio de la seguridad jurídica, siendo imprescindible la adopción de medidas garantistas que mitiguen la impredictibilidad en la que se encuentran los administrados”. Zuzunaga, Fernando. ¿La cláusula general antielusiva vulnera la constitución peruana? Revista del IPDT. No. 53. Lima. Febrero 2013. P. 23-66.
[46] Así, desde nuestro punto de vista, la calificación debería hacerse a partir de las reglas contempladas en el Código Civil y no sobre la base de consideraciones económicas a menos, claro está, que estas respondan a la caracterización propia del derecho tributario. Por ello, no correspondería que las autoridades equiparen la “calificación de negocios” con la doctrina anglosajona de la sustancia sobre la forma caso en el cual aquella terminaría convirtiéndose en en una norma antielusiva general bajo el modelo de “sustancia sobre forma”. En la doctrina suelen clasificarse las normas antielusivas generales bajo el modelo de “sustancia sobre forma” cuando, sobre la base de consideraciones económicas, se permite a las administraciones tributarias interpretar que un acto o conjunto de actos encaja en el supuesto de una norma tributaria y, por lo tanto, es posible aplicarles la norma tributaria respectiva. Krever, Richard. General Report: GAARS. En: GAARs – A Key Element of Tax Systems in the Post-BEPS World. European and International Tax Law and Policy Series. IBFD. 2016. P. 4-5.
[47] Obsérvese que la regla establecida en la Norma XVI, según la cual en “[e]n caso de actos simulados calificados por la SUNAT […] se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados” puede motivar una serie de preguntas cuyo análisis excede el alcance de este ensayo, pero serán abordadas en uno próximo.
