Escrito por Roberto Polo Ch.[1] [2]
El DL 1488 es una de las normas que el Ejecutivo ha emitido con el propósito de promover la inversión privada y otorgar mayor liquidez por la coyuntura económica del COVID-19.
El mecanismo que ha regulado el DL consiste en la aplicación de tasas de depreciación mayores a las que se encuentran actualmente vigentes abajo el régimen general del Impuesto a la Renta (IR).
La depreciación en materia tributaria es el mecanismo a través del cual los contribuyentes recuperan la inversión realizada en bienes de capital. El fundamento de su reconocimiento en materia de IR se haya en el transcurso del tiempo y el desgaste sufrido por dichos bienes en el curso de las actividades generadoras de rentas gravadas. Para ello, la norma tributaria señala la aplicación de tasas de depreciación (fijas y variables con topes según el tipo de bien) respecto del costo de los referidos bienes, producto de lo cual se generan deducciones que inciden en la determinación de la base imponible.
De esta forma, desde el enfoque del DL, la posibilidad de recuperar “tributariamente” de forma acelerada la inversión en edificios y construcciones constituiría la medida de incentivo para que los contribuyentes inviertan. Asimismo, al poder depreciar una mayor suma (a consecuencia de una mayor tasa de depreciación) y, por ende, incrementar la deducción tributaria, se alcanzaría también el objetivo de otorgar mayor liquidez, pues, en teoría, se pagará menos IR gracias a esta deducción.
Resulta difícil cuestionar el fin de la norma, sin embargo, como explicamos a continuación, existen aspectos conceptuales que nos dejan ciertas inquietudes.
Primero, el contexto actual que afronta el común de contribuyentes es de una situación crítica respecto a recursos disponibles. Por lo anterior, asumiendo la contracción económica que vaticinan los especialistas de la materia, podríamos concluir que el grupo de beneficiarios sería reducido, ya que únicamente podrían aprovechar este beneficio los contribuyentes que no se hubieran visto afectados por la crisis y/o cuyo giro sea la construcción para explotación de los inmuebles.
Asumiendo que los contribuyentes realmente puedan invertir y aplicar el régimen, se presentará el supuesto hipotético de que se obtenga renta bruta en un entorno económico COVID-19 o post COVID-19. En ese caso, la depreciación con una mayor tasa permitiría alcanzar el objetivo, reducir la base imponible, con ello se podría generar un alivio temporal al contribuyente pues determinaría una menor renta neta sobre la cual se paga el tributo.
Hacemos énfasis en el aspecto temporal de la medida, pues a consecuencia de la depreciación acelerada (5 años a tasa de 20%) el resto de la vida útil del bien y aun cuando siga utilizándose en la generación de renta gravada, no podrá computarse en la determinación del IR depreciación alguna respecto del costo original del bien.
Desde otra óptica, para el caso de los contribuyentes que determinen pérdida tributaria, verán que la depreciación se incorpora a dicho resultado. Así, la depreciación no sería necesariamente un alivio, sino que podría situar a los contribuyentes en incertidumbre respecto a la posibilidad de compensar la pérdida ya que la mayor tasa no estaba contemplada inicialmente en los planeamientos financieros de la inversión.
Por ello, cabe preguntarse si en este último supuesto, el contribuyente puede dejar de lado el régimen especial.
Una primera aproximación, nos lleva a una respuesta negativa. Ello será así, debido a que, literalmente, de verificarse los requisitos indicados en la norma, la depreciación especial constituye una obligación y no una opción para los contribuyentes.
Efectivamente, el DL dispone que los contribuyentes “depreciarán” los edificios y construcciones a partir del 2021, con la tasa de 20% anual y en línea recta. Se sigue de la literalidad de la norma que los contribuyentes no tienen libertad para optar por el acogimiento al régimen de depreciación acelerada.
Sin embargo, consideramos que dicha conclusión es, por decir lo menos, cuestionable. Así, este punto deja abierta la discusión respecto a si el Reglamento podría, al desarrollar el contenido del DL, establecer la facultad de que los contribuyentes opten por mantener las tasas originales de depreciación en caso de que el “beneficio” resulte contrario a sus intereses por precipitar pérdidas tributarias que no podrá compensar y dejará caducar.
Desde un enfoque teleológico del DL, consideramos que una norma que pretende brindar “alivio” al contribuyente tendría que ser interpretada en un sentido amplio siempre a favor del contribuyente y no literal causándole un perjuicio financiero. Más aun, como veremos más adelante, en el caso de los contribuyentes que no construyen, sino que adquieren los bienes, el régimen es optativo, por lo que sería lógico que en ambos casos la adopción del régimen constituya un derecho y no una obligación.
Pasando a otro punto, el DL establece con claridad que la referida tasa especial aplica respecto de construcciones iniciadas en el 2020. Es decir, si la obra inició en el 2019 antes del escenario COVID-19 en nuestro país, aun cuando a causa de este se hubiera tenido que interrumpir, aquel contribuyente que tenga la pretensión de acogerse al régimen habrá quedado fuera de su ámbito.
Por el contrario, si el contribuyente inició la construcción en el 2020 pero proyecta resultados negativos, incluso sin aplicar la tasa especial de depreciación, podría quedar obligado a su aplicación e incrementará su pérdida tributaria sin tener certeza respecto a la posibilidad de poder compensarla (p.e. si hubiera optado por el sistema a) bajo la lectura literal que no compartimos, a no ser que dicha construcción quede inconclusa hasta el 31-12-2022.
Aquí un punto importante, en la lógica del DL la tasa de depreciación especial se aplicará solo si al 31-12-2022 la construcción tiene un avance de por lo menos de 80%. A tal efecto, la norma presume que el avance es menor salvo que el contribuyente pruebe lo contrario.
En ese sentido, cabe preguntarse qué sucedería si la construcción se ha avanzado en un porcentaje mayor al 80% y el contribuyente no prueba en contrario, ¿Se aplica la presunción de plano? ¿La Administración puede requerir al contribuyente que pruebe en contra? ¿La Administración debe aplicar la presunción salvo que el contribuyente pruebe voluntariamente en contra?
La presunción ha sido incluida como parte de los requisitos para la aplicación del beneficio, y en ese sentido atribuye la carga de la prueba al contribuyente que pretende su aplicación.
En esa línea, interpretamos que aquel contribuyente que no ha obtenido la conformidad de obra no ha culminado la construcción, y, por tanto, no alcanzó el 80%. Así, la Administración Tributaria no podría pretender que el contribuyente aplique la tasa especial ni tampoco requerir que pruebe en contra de la presunción.
Un punto adicional que comentar es que el DL en esta parte de edificios y construcciones constituye una repetición literal de los regímenes establecidos por las Leyes 29342 y 30264, que delegaron al Reglamento la posibilidad de establecer otros documentos, distintos a la conformidad de obra, que acrediten la conclusión de la construcción.
Sin embargo, el Reglamento no fue publicado.
Para complementar nuestros comentarios con relación al ámbito de aplicación del beneficio, “también puede” acceder a éste cualquier contribuyente que adquiera “en propiedad” los edificios o construcciones antes comentados, durante los años 2020, 2021 y 2022.
Surgen dos conclusiones respecto a lo indicado: (i) en el caso de contribuyentes que no hayan efectuado la construcción, el régimen es optativo no obligatorio; y, (ii) el negocio jurídico que hayan realizado respecto del bien debe tener como objeto la transferencia del derecho de propiedad.
Sobre este último aspecto, en el caso de los regímenes anteriores, se le consultó a la SUNAT si el beneficio podía ser aplicado por un arrendatario bajo un contrato de arrendamiento financiero.
Al respecto, la Administración[3] consideró que ello no resultaba posible debido a que en el arrendamiento financiero el arrendatario no adquiere la propiedad sino hasta la oportunidad en que ejerce la opción de compra. Se trata de un criterio importante, pues como se sabe, para fines del IR, el arrendatario considera el bien como parte de su activo fijo. Sin embargo, la SUNAT concluyó que para este régimen existe diferencia entre reconocer un bien como activo propio, incluso con autorización de una Ley, y adquirir su propiedad.
Finalmente, para este grupo de contribuyentes la norma indica que no podrán incluirse dentro del régimen especial las edificaciones y construcciones iniciadas antes del 1 de enero de 2020. Esta parte de la norma es pertinente ya que equipara el tratamiento con aquellos contribuyentes que han construido los bienes.
[1] El artículo manifiesta la opinión individual del autor.
[2] Profesor de Derecho Tributario de la Universidad del Pacífico. Socio Tax & Legal de PwC.
[3] Informe N° 073-2020-SUNAT/2B000.
