I.INTRODUCCIÓN
El 19 de diciembre de 2013 se publicaron en el Diario Oficial El Peruano los Decretos Supremos Nº 128-2013-PCM y Nº 129-2013-PCM, mediante los cuales se fijaron los porcentajes correspondientes al Aporte por Regulación del Organismo de Evaluación y Fiscalización Ambiental (en adelante, OEFA), y se establecieron disposiciones relativas al referido Aporte para los sectores de Minería y Energía, respectivamente.
En este artículo nos referiremos principalmente al Decreto Supremo Nº 129-2013-PCM –vinculado a los Aportes por Regulación del OEFA para empresas del Sector Energía, es decir, del subsector eléctrico y del de hidrocarburos-, por lo que en primer lugar, se tratará sobre algunos aspectos peculiares del Aporte por Regulación del Organismo Supervisor de la Inversión en Energía y Minas (en adelante, OSINERGMIN) que constituye el antecedente normativo del Aporte por Regulación del OEFA. En segundo lugar, se analizará el fundamento, la funcionalidad, así como la constitucionalidad del mencionado Aporte para el sostenimiento de actividades estatales en materia ambiental del OEFA. Al final, se comentará sobre un aspecto puntual de la Resolución de Consejo Directivo Nº 009-2014-OEFA/CD que aprobó el Procedimiento de Recaudación y Control del Aporte por Regulación del OEFA.
II. EL APORTE POR REGULACIÓN DEL OSINERGMIN COMO ANTECEDENTE NORMATIVO
El Aporte por Regulación[1] que recaudan los Organismos Reguladores, existe desde la dación de la Ley Nº 27332 –Ley Marco de los Organismos Reguladores de la Inversión Privada en los Servicios Públicos, publicada con fecha 29 de julio de 2000. Dicho Aporte se aplica en función a la facturación de los contribuyentes[2], que son empresas y/o entidades bajo el ámbito de competencia de dichos Organismos[3]. El debate sobre su naturaleza tributaria fue zanjado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 1520-2004-AA/TC, mediante la cual consideró que el Aporte por Regulación del OSINERGMIN tiene naturaleza de contribución. Asimismo, el Tribunal Fiscal, mediante la Resolución Nº 00416-1-2009 (en adelante, RTF Nº 00416-1-2009), con carácter de observancia obligatoria, efectuó un análisis más desarrollado sobre la naturaleza del citado Aporte, recogiendo el criterio establecido por el Tribunal Constitucional, es decir, que se trata de una contribución[4].
De acuerdo a la RTF Nº 00416-1-2009, el Aporte por Regulación del OSINERGMIN tiene naturaleza de contribución (i) porque dicho Organismo realiza actividades estatales en el ejercicio de sus funciones[5], y (ii) porque dichas actividades generan beneficios para el mercado en general y para los contribuyentes, ya que en la medida que OSINERGMIN cumple con sus funciones, los contribuyentes se ven beneficiados con el ahorro de costos de transacción que se derivan de su actuación en el mercado; en otras palabras, se genera un beneficio diferenciado a favor de las empresas que efectúan el pago del Aporte por Regulación del OSINERGMIN.
Con la dación de la Ley Nº 27332, el Aporte por Regulación[6], respecto de la hipótesis de incidencia tributaria, solamente identificaba el aspecto material (facturación), y de manera general el aspecto personal (Organismos Reguladores como sujetos activos, y empresas y/o entidades bajo su ámbito como sujetos pasivos), así como el establecimiento implícito del aspecto espacial (si bien no se encontraba expreso, se desprende que se aplica a las empresas bajo el ámbito de los Organismos Reguladores, es decir, en el territorio peruano), y se fijó como límite de los Aportes, que no excedan del 1% de la facturación anual de los sujetos pasivos[7].
El Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM -que fijó los porcentajes del Aporte por Regulación del OSINERGMIN para los subsectores eléctrico e hidrocarburos- publicado el 26 de diciembre de 2002, cuando se encontraba vigente en su integridad[8], estableció el aspecto cuantitativo (alícuota de cada sujeto pasivo identificado), el aspecto personal de manera específica (se identificó qué tipo de empresas son contribuyentes, y qué entidad es la acreedora), y el aspecto temporal (se determinó que el Aporte por Regulación es sobre la facturación mensual, por lo que se desprende que su liquidación es mensual[9]) de la hipótesis de incidencia tributaria.
III. EL APORTE POR REGULACIÓN DEL OSINERGMIN Y EL PRINCIPIO DE RESERVA DE LEY
Es indiscutible que la Ley Nº 27332 efectuó una remisión al Decreto Supremo para la regulación del aspecto cuantitativo (fijación de los porcentajes del Aporte), pero ¿sucedió lo mismo respecto del aspecto personal? Probablemente sí, debido a que dicha Ley creó el Aporte por Regulación de manera general para los distintos Organismos Reguladores, y mediante Decreto Supremo se especificó el aspecto personal de la hipótesis de incidencia tributaria del Aporte para cada sector. No obstante, debemos resaltar lo señalado por el Tribunal Constitucional en la Sentencia recaída en el Expediente Nº 3303-2003-AA/TC, mediante la cual señaló, en su Fundamento Jurídico Nº 10 lo siguiente: “(…) Como quiera que el artículo 10º de la Ley Nº 27332 creó el aporte de manera general para los distintos organismos reguladores, puede entenderse la razón por la cual mediante norma reglamentaria se especificaron los sujetos pasivos correspondientes a cada organismo regulador en concreto. Ello sin embargo, es preocupante, pues el uso de esta técnica legal para la determinación de tributos puede poner en riesgo el propio principio de legalidad[10]” (el subrayado es agregado).
Uno de los principios constitucionales en materia tributaria más importantes es el de Reserva de Ley. Gamba Valega[11], en cuanto a este principio, ha indicado que el artículo 74º de la Constitución Política del Perú establece que la potestad tributaria debe respetar el Principio de Reserva de Ley, el cual constituye un mandato constitucional para que de manera “exclusiva” y “excluyente” sea una norma con “rango de Ley” la que regule (suficientemente) los principales elementos de las figuras impositivas. Asimismo, el Tribunal Constitucional en reiterada jurisprudencia[12] se ha pronunciado sobre el Principio de Reserva de Ley en materia tributaria, entre las cuales se encuentra la Sentencia recaída en el Expediente Nº 3303-2003-AA/TC anteriormente citado –justamente donde se pronuncia sobre el Aporte por Regulación del OSINERGMIN- en el que señala “(…) este Tribunal ha señalado que la reserva de ley en materia tributaria es una reserva relativa, ya que puede admitir excepcionalmente derivaciones al Reglamento, siempre y cuando los parámetros estén claramente establecidos en la propia Ley. Asimismo, ha declarado que el grado de concreción de los elementos esenciales del tributo en la Ley, es máximo cuando regula el hecho imponible y menor cuando se trata de otros elementos; pero, en ningún caso, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia.” (El subrayado es agregado).
El Principio de Reserva de Ley en materia tributaria es la regla constitucional general que ordena que los tributos sean creados mediante Ley o normas con el mismo rango[13]. No obstante, dado el desarrollo constitucional, se ha llegado a flexibilizar el Principio de Reserva de Ley, permitiendo que ciertos elementos de la hipótesis de incidencia tributaria (también llamado hecho generador) puedan ser regulados a través de un reglamento cumpliendo ciertos parámetros que fije la Ley. Pero, ¿qué se debe entender por “reglamento” o “norma reglamentaria”?
Una respuesta a dicha pregunta puede encontrarse en la RTF Nº 00416-1-2009, la cual analizó si la fijación de los Aportes al sostenimiento de los Organismos Normativos, Reguladores y Fiscalizadores, establecido en el Decreto Ley Nº 25844 – Ley de Concesiones Eléctricas, efectuado mediante Resolución Ministerial del Ministerio de Energía y Minas había vulnerado el Principio de Reserva de Ley. En tal sentido, se determinó qué norma reglamentaria debía regular los aspectos delegados por Ley, por lo que se sostuvo que el artículo 3º del Decreto Legislativo Nº 560 – Ley Orgánica del Poder Ejecutivo[14] establecía que el Presidente de la República expide Decretos Legislativos, Decretos Supremos y Resoluciones Supremas, y que los Decretos Supremos son normas de carácter general que regulan la actividad sectorial o multisectorial a nivel nacional, normas que, en caso corresponda, podrían requerir la aprobación del Consejo de Ministros, mientras que en el ámbito constitucional es obligación del Presidente de la República ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas, de acuerdo al numeral 8) del artículo 118º de la Constitución Política del Perú, y que los actos del Presidente de la República son nulos sin refrendación ministerial, conforme al artículo 120º de la misma Constitución. Por ello, de una interpretación constitucional, corresponde que el reglamento o norma reglamentaria que pueda regular ciertos aspectos de la hipótesis de incidencia tributaria sea un Decreto Supremo y no otra norma de menor jerarquía.
Si bien en el caso del Aporte por Regulación del OSINERGMIN, por una cuestión de eficiencia, el legislador habría considerado pertinente que mediante Decreto Supremo se fijen otros aspectos de la hipótesis de la incidencia tributaria, porque probablemente en cada sector, cuya supervisión corresponde a Organismos Reguladores distintos, se tiene conocimiento de la actividad de las empresas y/o entidades bajo su ámbito de competencia, ¿brinda certeza jurídica la redacción del artículo 10º de la Ley Nº 27332? ¿Qué se entiende por empresas y/o entidades bajo su ámbito? El artículo 1º de la Ley Nº 26734 – Ley del OSINERGMIN, publicado el 31 de diciembre de 1996, estableció lo siguiente: “Créase el Organismo Supervisor de la Inversión en Energía, como organismo fiscalizador[15] de las actividades que desarrollan las empresas en los subsectores de electricidad e hidrocarburos (…)”. (El subrayado es agregado). Así pues, probablemente el legislador al momento de crear el Aporte por Regulación del OSINERGMIN tomó en cuenta que la ley de creación de dicho Organismo ya identificaba a las empresas y entidades bajo su ámbito de competencia, por lo que al haberse establecido mediante Ley a los sujetos pasivos del tributo, no se vulneraría el Principio de Reserva de Ley. Puede resultar anti-técnico que la Ley de creación del tributo no contenga de manera específica al sujeto pasivo, pero al encontrarse en una Ley lo que se entiende por “empresas y/o entidades” bajo el ámbito de competencia del OSINERGMIN, no convierte tal tributo en inconstitucional.
IV. LA DETERMINACIÓN DEL ASPECTO CUANTITATIVO DEL APORTE POR REGULACIÓN DEL OSINERGMIN Y EL RESPETO DE LOS LIMITES PARA LA FIJACIÓN DE LA ALÍCUOTA EN LAS CONTRIBUCIONES
Ahora bien, consideramos importante detenernos en el aspecto cuantitativo, es decir, la alícuota del Aporte por Regulación del OSINERGMIN fijado por Decreto Supremo (sea el Decreto Supremo Nº 136-2006-PCM o el actual vigente Nº 127-2013-PCM). Es necesario reflexionar sobre la fijación de la alícuota como tal. Como se ha expuesto, el referido Aporte es una contribución que se determina en base a la facturación del contribuyente, cuyo destino es el sostenimiento institucional del OSINERGMIN, es decir, para que pueda realizar sus funciones inherentes, de acuerdo al artículo 3º de la Ley Nº 27332. Además, el Aporte por Regulación del OSINERGMIN al ser una contribución se encuentra sujeta a ciertos límites. Valdés Costa sostiene, respecto del presupuesto de hecho de la contribución y su destino, que el primero “(…) está constituido por la actividad del Estado realizada con fines generales, que simultáneamente proporciona unaventaja particular al contribuyente; el destino es necesaria y exclusivamente el financiamiento de esa actividad. Estos elementos adicionales a los propios del tributo como género, significan indirectamente una doble limitación a la cuantía del tributo; este no puede superar ni la ventaja obtenida por el contribuyente ni el costo de la actividad estatal cuyo funcionamiento constituye el presupuesto de la obligación.”[16] (el subrayado es agregado).
En tal sentido, el Aporte por Regulación del OSINERGMIN tiene como límite el beneficio generado a los contribuyentes, y el costo de las actividades estatales realizadas por tal Organismo. ¿Cómo se determina el beneficio para los contribuyentes? Probablemente se pueda determinar en base a un estudio del impacto económico financiero que generan las actividades que realiza el OSINERGMIN[17] (asunto que no será desarrollado en este artículo por implicar aspectos económicos-financieros y no meramente jurídicos). Sin embargo, en cuanto al costo de las actividades, debería estar basado en un análisis de las actividades que realiza el OSINERGMIN y la cuantificación de sus necesidades para realizar tales actividades. Al respecto, es preciso señalar que sería cuestionable que las necesidades de gasto del OSINERGMIN todos los años sea la misma, ya que podría variar anualmente, por lo que dejamos la siguiente pregunta: ¿por qué antes de la vigencia del Decreto Supremo Nº 127-2013-PCM[18] los porcentajes del Aporte por Regulación del OSINERGMIN no tenían reajustes o variación anual? ¿Las necesidades de gasto del OSINERGMIN siempre fueron las mismas todos los años desde la dación del Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM? Probablemente la razón por la cual ahora el Decreto Supremo Nº 127-2013-PCM fija porcentajes distintos para los años 2014, 2015 y 2016 es porque cada año las necesidades de gasto, aunque proyectadas, varían. No obstante, ¿es suficiente con fijar porcentajes distintos para cada año? ¿En qué se sustentan?
Queda claro, conforme al penúltimo párrafo de la Norma I del Título Preliminar del Código Tributario[19], que todos los importes recaudados por concepto del Aporte por Regulación del OSINERGMIN tienen que destinarse al financiamiento y sostenimiento de las actividades que ejerce tal Organismo. Empero, ¿qué pasa si lo recaudado supera la necesidad de gasto del OSINERGMIN? ¿Qué sucede con el dinero excedente recaudado por concepto de Aporte por Regulación? Lo normal, considerando la naturaleza de la contribución es que se siga destinando al sostenimiento del OSINERGMIN, pero ¿y si no ha sido así? ¿Qué sucedería si el excedente se destina para otros fines distintos al sostenimiento del OSINERGMIN?
Respecto del destino de lo recaudado en contribuciones, se tiene la experiencia de la contribución al Fondo Nacional de Vivienda (en adelante, FONAVI), la cual, de acuerdo a Zuzunaga y Vega León[20], en un primer momento, es decir, entre el 01 de julio de 1979 y el 29 de mayo de 1992, fue una contribución, ya que se utilizaba en obras de vivienda que generaban un beneficio al contribuyente, pero en un segundo momento, por el período del 30 de mayo de 1992 al 31 de agosto de 1998, se convirtió en un impuesto al ser destinado a obras y actividades que no generaban ningún tipo de beneficio al contribuyente. El Tribunal Constitucional mediante la Sentencia recaída en el Expediente Nº 00007-2012-AI/TC, vinculada a la contribución al FONAVI, señaló en su Fundamento Jurídico Nº 35 que “(…) los actos que desconocieran el deber de destinar los recursos del FONAVI a asegurar el beneficio directo de los aportantes, constituiría una conducta “confiscatoria”, puesto que se desconocería la consecuencia jurídica en virtud de la cual el Estado consideró válida su actividad recaudadora tomando una parte de las riquezas de los particulares; en otras palabras, se desconocería la finalidad a la que estaba designada la recaudación del FONAVI” (el subrayado es agregado).
Entre los años 2007 a 2012, hemos identificado en los años 2009, 2010 y 2011 que mediante Decretos de Urgencia, el saldo de balance de los recursos directamente recaudados del OSINERGMIN, es decir, del excedente de recursos recaudados por tal Organismo, entre ellos, el Aporte por Regulación, así como importes del pliego de Recursos Directamente Recaudados, se han destinado para un fin distinto a su sostenimiento. Así, se tiene que el artículo 5º del Decreto de Urgencia Nº116-2009 dispuso que, con la finalidad de acelerar la ejecución de proyectos de electrificación, OSINERGMIN transfiera al Ministerio de Energía y Minas el importe de S/. 100’000,000.00 con cargo a los saldos acumulados de los ejercicios presupuestales anteriores al año 2009.
Asimismo, el artículo 6º del Decreto de Urgencia Nº 044-2010 dispuso que se transfiera, como “apoyo financiero” del pliego del OSINERGMIN con cargo a los recursos de los saldos de balance de la fuente de Recursos Directamente Recaudados, el importe de S/. 36’800,000.00 a favor del Registro Nacional de Identificación y Estado Civil – RENIEC para el Programa Presupuestal Estratégico “Acceso de la Población a la Identidad”. ¿Por qué se destinarían dichos fondos del OSINERGMIN a un fin distinto al de su sostenimiento? En el mismo ejercicio, mediante Decreto de Urgencia Nº 047-2010, se dispusieron transferencias por el importe de S/. 2’000,000.00 con cargo a la fuente de Recursos Directamente Recaudados del OSINERGMIN para financiar el desarrollo del “Complejo Habitacional Héroes de Bagua”; otra transferencia por el importe de S/. 3’000,000.00 con cargo a los Recursos Directamente Recaudados del OSINERGMIN para financiar el componente “Mi Quinta” del Programa Integral de Mejoramiento de Barrios y Pueblos; y otra por el importe de S/. 5’000,000.00 con cargo a la misma fuente para financiar la Habilitación Urbana de Ciudad Fraternidad Etapa I.
Por último, en el año 2011, mediante Decreto de Urgencia Nº 006-2011, se dispuso que el OSINERGMIN transfiera el importe de S/. 100’000,000.00, con cargo a los saldos acumulados de ejercicios presupuestales anteriores al año 2009, a favor del Ministerio de Energía y Minas para promover el suministro público de electricidad en zonas marginales del país. Si el fin de los Aportes por Regulación es el sostenimiento del OSINERGMIN, ¿por qué se destina a un fin distinto?
De lo expuesto, estimamos que cabría cuestionar el referido aporte desde dos ángulos. El primero, que sostenga que si bien existe jurisprudencia tributaria vinculante y jurisprudencia constitucional que señalan que el Aporte por Regulación del OSINERGMIN es una contribución, el hecho que se encuentre determinado en función a la facturación y que el destino de lo recaudado se desvincule de la actividad estatal que realiza tal Organismo al ser destinado a obras diversas que no benefician al contribuyente, configure la existencia de un impuesto, tal como sucedió en el caso de la contribución al FONAVI. El segundo, que sostenga que, considerando que la naturaleza del Aporte por Regulación del OSINERGMIN es una contribución, la desviación de su destino desnaturaliza a la contribución como tal, deviniendo en confiscatoria y perjudicial a la propiedad. Nótese que la adopción de una u otra posición resulta trascendental para aquellas empresas con determinado tipo de convenio estabilidad tributaria, puesto que ello podría determinar si deben pagar o no el Aporte por Regulación del OSINERGMIN.
En consecuencia, si el destino de las contribuciones es desviado para otro fin como en el caso del OSINERGMIN, ¿ello no implicaría una confiscación a los contribuyentes? El Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM vigente hasta el 31 de diciembre de 2013, ¿no habría establecido una alícuota por Aportes por Regulación que termina siendo confiscatorio y que vulnera el derecho de propiedad?.
Finalmente, en cuanto al Decreto Supremo Nº 127-2013-PMC que fijó las alícuotas del Aporte por Regulación del OSINERGMIN para el Sector Energía para los años 2014, 2015 y 2016, quedaría esperar al final de cada ejercicio para verificar si es que el excedente de lo recaudado por el OSINERGMIN se destina para otros fines o se mantiene en uso de tal Organismo. Y aún así dejamos planteado el siguiente cuestionamiento: ¿cómo determina el OSINERGMIN la fijación de la alícuota del Aporte? ¿Qué criterios sigue? Lo que se debe respetar es que la alícuota no exceda el beneficio ni el costo de las actividades estatales, porque de caso contrario, se estará vulnerando el derecho de propiedad de los contribuyentes.
[1] Cabe señalar que el literal g) del artículo 31º de la Ley de Concesiones Eléctricas (Decreto Ley Nº 25844) establece como obligación de concesionarios eléctricos el pago de una contribución para el sostenimiento de los órganos normativos y reguladores. Tal contribución conjuntamente con el Aporte por Regulación del OEFA y del OSINERGMIN, en caso corresponda, no deben exceder del 1% de la facturación anual del contribuyente.
[2] De acuerdo al artículo 10º de la Ley Nº 27332, mediante la cual se crea el Aporte por Regulación, éste no puede exceder del 1% de la facturación anual del contribuyente.
[3] Los Organismos fijados en el artículo 1º de la Ley Nº 27332 son: (i) el Organismo Supervisor de la Inversión Privada en Telecomunicaciones (OSIPTEL), (ii) el Organismo Supervisor de la Inversión en Energía y Minas (OSINERGMIN), (iii) el Organismo Supervisor de la Inversión Privada en Infraestructura de Transporte de Uso Público (OSITRAN), y (iv) la Superintendencia Nacional de Servicios de Saneamiento (SUNASS).
[4] Cabe señalar que, en su análisis el Tribunal Fiscal cita el artículo 7º de la Ley Nº 27699 (Ley de Fortalecimiento del OSINERGMIN – publicado con fecha 16 de abril de 2002), el cual precisa que el Aporte por Regulación del OSINERGMIN tiene naturaleza de contribución para el sostenimiento de dicha entidad.
[5] Las funciones que realiza el OSINERGMIN, de acuerdo al artículo 3º de la Ley Nº 27332, son: supervisión, regulación, normativa, fiscalizadora y sancionadora, de solución de controversias, y de solución de reclamos de usuarios de los servicios que regulan.
[6] Aún no se había ampliado la obligación tributaria a los titulares de gran y mediana minería, la cual se realizó mediante el artículo 4º de la Ley Nº 29901, publicado el 12 de julio de 2012.
[7] El artículo 10º de la Ley Nº 27332 establece lo siguiente: “Los Organismos Reguladores recaudarán de las empresas y entidades bajo su ámbito, un aporte por regulación, el cual no podrá exceder del 1% (uno por ciento) del valor de la facturación anual, deducido el Impuesto General a las Ventas y el Impuesto de Promoción Municipal, de las empresas bajo su ámbito. Este aporte será fijado, en cada caso, mediante decreto supremo aprobado por el Consejo de Ministros, refrendado por el Presidente del Consejo de Ministros y el Ministro de Economía y Finanzas”.
[8] Por medio del Decreto Supremo Nº 127-2013-PCM, publicado el 19 de diciembre de 2013, se han derogado todas las disposiciones del Decreto Supremo Nº 136-2002-PCM, excepto la vinculada al Aporte al ente normativo (Dirección General de Electricidad del Ministerio de Energía y Minas) a que se refiere la Ley de Concesiones Eléctricas – Decreto Ley Nº 25844.
[9] Inclusive, ello se encuentra ratificado mediante lo dispuesto en la Resolución de Consejo Directivo OSINERGMIN Nº 003-2014-OS/CD, publicada el 23 de enero de 2014, que establece que la autoliquidación de los Aportes por Regulación del OSINERGMIN se realiza de manera mensual.
[10] Al respecto, es preciso distinguir al Principio de Legalidad con el Principio de Reserva de Ley en materia Tributaria. El primero consiste en sometimiento a la Constitución y a las leyes, mientras que el segundo consiste en exigencia de que los asuntos tributarios sean regulados por Ley o norma con rango de Ley. Para más información, véase el Fundamento Jurídico Nº 10 de la Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente Nº 00042-2004-AI/TC.
[11] GAMBA VALEGA, César. Principio de Reserva de Ley Tributaria. Lima: Editorial Iustitia – Editorial Grijley. Año 2012. P. 102.
[12]Véanse las Sentencias del Tribunal Constitucional recaídas en los Expedientes Nº 2762-2002-AA/TC, Nº 00042-2004-AI/TC, Nº 1520-2004-AA/TC y Nº 1837-2009-PA/TC.
[13] Tal regla es ratificada por la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, al señalar que solo por Ley o por Decreto Legislativo se pueden crear, modificar y suprimir tributos, así como señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota, el acreedor tributario, el deudor tributario y el agente de retención o percepción.
[14] Hoy en día, la Ley Orgánica del Poder Ejecutivo es la aprobada por Ley Nº 29158.
[15] Mediante Ley Nº 28964, publicada el 24 de enero de 2007, se modificó el artículo, incluyendo que el OSINERGMIN es regulador, supervisor y fiscalizador.
[16] VALDÉS COSTA, Ramón. Curso de Derecho Tributario. Nueva Versión. Buenos Aires – Depalma- Santa Fé de Bogotá: Editorial Temis-Madrid Marcial Pons. Año 1996. Pp.179-186
[17] Este tema no se profundizará debido a que requiere un desarrollo más extenso con base estadística y económico-financiera.
[18] Norma que fijó los porcentajes trianuales para los Aportes por Regulación del Sector Energía.
[19] Debemos señalar que si bien el penúltimo párrafo de la Norma I del Título Preliminar del Código Tributario hace referencia expresa a que “El rendimiento de los tributos distintos a los impuestos no debe tener un destino ajeno al de cubrir el costo de las obras o servicios que constituyen los supuestos de la obligación”, se debe entender que dicha disposición aplica para el caso de contribuciones por realización de actividades estatales, como la que realiza el OEFA.
[20] ZUZUNAGA DEL PINO, Fernando y VEGA LEÓN CABRERA, Sergio. “No tiene color y tampoco es rojo”: Aciertos y desaciertos del Tribunal Constitucional en torno al concepto de tributo. En: Themis Nº 55. Año 2008. P. 239.
