En los primeros días de febrero de este año, la Administración Tributaria (SUNAT) publicó en su página web un documento denominado “Esquemas de alto riesgo fiscal” (en adelante, el Catálogo o los Esquemas) [1], en el que se describen cinco (5) estructuras tributarias de diversa índole, indicándose al final de cada una de ellas: “En este caso, se evaluará la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario” [2].
Como se sabe, la citada Norma XVI (en adelante, Norma Antielusiva General o NAG) busca combatir los supuestos de simulación (sea esta relativa o absoluta), fraude de ley, entre otros, mediante los cuales ciertos contribuyentes, normalmente empresas, tratan de reducir su carga impositiva de manera indebida.
Así, para que la NAG resulte aplicable (salvo en el caso de simulación), se deben evidenciar dos (2) elementos: (i) que el acto o actos evaluados sean “impropios” o “artificiosos”, respecto de un determinado resultado; y (ii) que dicho resultado tenga como único objetivo un ahorro tributario. Cabe resaltar que, con arreglo al citado dispositivo, cuando resulte de aplicación la NAG, la SUNAT considerará la norma tributaria que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, según sea el caso.
No es necesario ahondar en los alcances de la NAG, o evaluar si se trata de una buena o mala herramienta de la Administración (con la que se busca combatir las prácticas abusivas de algunas empresas) para notar que genera gran preocupación en muchos contribuyentes, pues faculta a la SUNAT a desconocer —para efectos tributarios— los actos jurídicos que se hayan realizado, sobre la base del análisis subjetivo de lo que considerará “artificioso” o “impropio”, o de la valoración —muchas veces también subjetiva— de las pruebas que se puedan aportar.
De ahí la importancia de preguntarnos: ¿Cuál es el efecto jurídico concreto de la publicación del Catálogo?, ¿la SUNAT va a aplicar la NAG a todas las empresas en las que se evidencian las situaciones descritas en los Esquemas?, ¿si los hechos varían ligeramente, podría aplicar la NAG por mandato del anotado Catálogo?, ¿el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial deben seguir los lineamientos dados por la SUNAT?
Para responder a las preguntas anteriores, debemos recordar que, actualmente, el Código Tributario prevé, en sus artículos 93° y 94°, que las entidades representativas de las actividades económicas, laborales y profesionales, así como las entidades del Sector Público Nacional, podrán formular consultas sobre el sentido y alcance de las normas tributarias, siendo que la respuesta sea vinculante para los distintos órganos de la Administración [3].
Lo anteriormente indicado implica, por un lado, que los informes que resuelven tales consultas son de obligatorio cumplimiento para todos los órganos de la SUNAT; es decir, tanto para las áreas de fiscalización como para el área que resuelve las reclamaciones, e incluso, para el Comité encargado de evaluar la aplicación de la NAG en los casos concretos, quienes tienen el deber de seguir el criterio contenido en tal informe.
Sin embargo, los referidos informes (publicados periódicamente en la página web de la SUNAT) no son vinculantes ni para los contribuyentes, ni para las entidades que podrían resolver controversias entre la SUNAT y aquellos (como es el Tribunal Fiscal o el Poder Judicial), quienes pueden —válidamente— tener una interpretación distinta de las normas tributarias.
Ahora bien, es importante resaltar que ningún otro medio de absolución de dudas, de facilitación de información, o de aclaración sobre la posición de la SUNAT sobre un determinado tema, es vinculante. Así, por ejemplo, sin importar qué tipo de respuesta brinde la SUNAT a través de sus consultas telefónicas, o si se registra el audio de la misma, esta no será exigible ni oponible a la Administración.
En síntesis, únicamente los informes, en los que se resuelvan las consultas institucionales indicadas, son vinculantes, y esta obligatoriedad está limitada a los órganos de la SUNAT, y no a los contribuyentes u otros órganos del Estado. Por lo tanto, queda claro que los Esquemas —publicados por la SUNAT—, al no tratarse de informes con los que se absuelven consultas institucionales, no son vinculantes, ni para los contribuyentes, ni para la propia Administración Tributaria.
Es así que, de iniciarse un procedimiento de fiscalización, los auditores de SUNAT no estarán obligados a mantener la posición que sugiere el Catálogo. En similar sentido, si producto de dicha fiscalización, el auditor considera que existe una estructura elusiva y decide someterla al Comité que revisará la aplicación de la NAG, dicho Comité no estará obligado a seguir los anotados lineamientos. Tampoco estará obligada el área que resuelve las reclamaciones, si se impugnara una resolución de determinación en un caso como el de los Esquemas.
Sin embargo, no es menos cierto que la SUNAT podría dictar una circular o memorándum interno a fin de que las áreas de auditoría mantengan la posición de que las estructuras descritas en el Catálogo son elusivas —cuando las identifiquen con motivo de las fiscalizaciones—; pero en tal supuesto, no debe perderse de vista que los casos descritos son sumamente específicos y parten de un análisis probatorio.
En efecto, resulta de la mayor trascendencia notar que las posiciones asumidas por SUNAT en los Esquemas no surgen únicamente de la interpretación de una norma (NAG), sino de la interpretación de una serie de hechos, motivo por el cual, aun en el caso de que se emitieran normas internas para dirigir el criterio del área de fiscalización, el auditor solo estaría obligado a seguir tal posición ante un caso idéntico, siempre que los medios probatorios presentados no lo matizaran.
Lo que significa que, en resumen, si bien la publicación de los Esquemas representa un llamado de atención a los contribuyentes —en el sentido que, si estructuran sus negocios en esa forma, llamarán particularmente la atención de la Administración— la aplicación concreta de la NAG, a casos iguales o similares a los del Catálogo, se definirá —en realidad— en el terreno probatorio; motivo por el cual, los contribuyentes deben prestar especial atención a tener pruebas que demuestren la razonabilidad y coherencia económica de esas operaciones.
Solo queda como tarea pendiente, para las empresas, analizar las estructuras, contratos y/o procesos internos que han venidos desarrollando, y los medios probatorios que los podrían sustentar, a fin de evaluar si, conforme a los parámetros dados por la NAG, la SUNAT podría desconocer sus actos y cobrarles los impuestos adeudados (más intereses y multas), con el agravante que dicha deuda tendría como responsables solidarios a sus directores.
Sin perjuicio de todo lo anterior, consideramos que —de todos modos— la actuación de la SUNAT al publicar el Catálogo es buena, no solo por dejar constancia de su preocupación respecto de aquellas empresas que buscan defraudar al fisco con mecanismos ciertamente cuestionables, sino, porque la transparencia en las actuaciones de la Administración, al identificar aquellas estructuras que se podrían considerar elusivas (aun cuando dicha opinión no sea vinculante para todos sus órganos), ayuda al contribuyente a saber cuál es la inclinación de la SUNAT, y como consecuencia de ello, evaluar su situación particular a fin de evitar potenciales problemas con el fisco.
Juan M. Aguayo López – Abogado de la Pontificia Universidad Católica del Perú. Adjunto de docencia en el curso Derecho Tributario General en la Facultad de Derecho de la misma casa de estudios. Asociado del Despacho Tributario en Salas Rizo Patrón & Margary Abogados.
Imagen obtenida en: http://bit.ly/2IackKD
[1] http://orientacion.sunat.gob.pe/images/norma-antielusiva-general/Esquemas_Alto_Riesgo_2020.pdf
[2] Nos referimos al Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante el Decreto Supremo No. 133-2013-EF, y normas modificatorias.
[3] Si bien el artículo 95°-A del mismo Código Tributario también prevé que las consultas particulares serán vinculantes para todos los órganos de la Administración, no es menos cierto que la misma norma señala que lo serán sólo respecto del contribuyente que formula la consulta (con lo cual, no sería necesariamente aplicable a otros casos idénticos).
