Es por todos aceptado que el Estado, a fin de soportar la carga económica que implica el desarrollo y mantenimiento de sus fines, tiene la facultad de crear, regular, modificar y suprimir tributos, así como establecer los mecanismos y medios necesarios para verificar, determinar y exigir su cumplimiento.
Empero, muchas veces el ejercicio de la potestad normativa tributaria del Estado no guarda coherencia y concordancia práctica con lo establecido por el ordenamiento jurídico en su conjunto. Así, por ejemplo, encontramos que una manifestación evidente de dicha situación anómala es la imposición -por leyes de rango inferior- de formalidades o requisitos distintos o no previstos en las leyes (autorizadas y de rango superior) que establecieron un beneficio o derecho sin condición alguna en favor de los contribuyentes.
La consecuencia de lo anterior es grave: al amparo de una visión legalista exacerbada, en la que se hace primar la disposición inferior frente a la de rango superior, el contribuyente simplemente se encuentra imposibilitado, según sea el caso, de acceder, gozar o conservar aquello que legítima y directamente pudo ser asumido. Nada más reprochable.
En este contexto, nos preguntamos por qué es posible que se presente y se siga presentando una afectación a los intereses de un contribuyente como la antes descrita. A nuestro entender, esta situación no puede obedecer sino a una indebida comprensión, entre otros aspectos, de los alcances y la fuerza normativa que tiene en nuestro ordenamiento jurídico el principio de reserva y preferencia de ley en materia tributaria, así como el principio de jerarquía de las leyes.
En el presente documento, entonces, trataremos de comentar algunas ideas acerca de la necesaria vinculación que debe existir entre la potestad reglamentaria tributaria y la imposición de cargas para el acceso, goce o conservación de derechos o beneficios tributarios.
1. La imposición de formalidades para el acceso, conservación o goce de un beneficio o derecho de naturaleza tributaria
1.1 Acerca del cumplimiento de cargas como requisito previo para el acceso, goce o conservación de un beneficio o derecho, incluso de naturaleza tributaria.-Un primer aspecto a comentar son algunos alcances y efectos de la situación jurídica que permite supeditar o condicionar el ejercicio, goce o conservación de un derecho o beneficio, incluso si éste es de naturaleza tributaria.
Al respecto, debemos señalar que el ordenamiento jurídico, normalmente, establece derechos o beneficios para ser asumidos o gozados en forma directa por los particulares a los cuales van dirigidos. Empero, en forma excepcional, el ordenamiento jurídico también otorga beneficios o derechos, pero supeditados en su goce, conservación o adquisición a que se cumplan ciertas formalidades o pre-requisitos[1]. En este último caso, se ha señalado que tales derechos o beneficios se encuentran sujetos a “cargas”.
Se entiende por “carga”, al requisito que tiene que cumplir el particular para poder adquirir, conservar o ejercer -para el caso que nos ocupa- un derecho subjetivo[2] determinado[3]. En esta situación, como es claro, la imposición de una carga determina que la tutela brindada por el ordenamiento jurídico (manifestada a través del derecho o, en general, el beneficio, incluso de naturaleza tributaria) no sea directa, ya que el sujeto sólo accede a la misma (esto es, a la tutela en cuestión) después de satisfacer ciertos pre-requisitos[4]. Por tal motivo, se afirma que un derecho o beneficio sujeto a una carga es un derecho o beneficio “mediatizado”[5].
Ahora bien, como quiera que el efecto de la carga consiste en limitar la tutela concedida por el ordenamiento jurídico para el acceso, goce o conservación de un derecho o beneficio -incluso de naturaleza tributaria-, resulta evidente que: (i) la misma sólo puede estar contemplada de manera expresa; (ii) por la misma disposición o por una de igual rango a la que contempla el derecho o beneficio “mediatizado”; y, (iii) no puede ser interpretada en forma amplia, sino restrictiva.
En ese sentido, si la disposición autorizada (emitida por el órgano competente) no contempla expresamente la necesidad de cumplir ciertos pre-requisitos o formalidades para adquirir, conservar o para ejercer un derecho o beneficio, incluso de naturaleza tributaria, es claro que la tutela que concede el ordenamiento jurídico debe ser “directa”, ya que permite que el titular debe acceder sin más al beneficio o derecho establecido por ley. Es decir, el titular del mismo podrá adquirirlo y ejercerlo directamente.
Por tal motivo, ningún privado y ninguna autoridad -ya sea judicial, administrativa o de cualquier otra índole- podría exigir la realización de comportamientos previos de los que dependa la adquisición, conservación o ejercicio efectivo del derecho o beneficio. Por tanto, tampoco se podrá pretender desconocer válidamente tal tutela directa. Si lo hace, dicha persona o autoridad incurriría, según sea el caso, en responsabilidad civil, penal y administrativa.
1.2. La imposición de cargas en el ámbito tributario como manifestación concreta de los límites previstos por el principio de reserva y de preferencia de ley.- Una vez explicada la función y el efecto de la carga como condición para el acceso, goce o conservación de un derecho o beneficio, incluso de naturaleza tributaria, un segundo aspecto a comentar es el límite legal al que debe sujetarse el legislador en el ámbito tributario para imponer y exigir en forma válida su cumplimiento.
Sobre el particular, cabe indicar que en virtud a la potestad normativa tributaria, se faculta al Estado -a través de su función legislativa- la posibilidad de crear, regular, modificar y suprimir tributos, y exigir su cumplimiento (pago) a fin de soportar la carga económica que implica el desarrollo y mantenimiento de los fines del Estado[6]. Sin embargo, es claro también que en tanto la imposición tributaria no es una actividad arbitraria, sino que es una relación de derecho que debe estar sujeta a reglas, tiene ciertos límites en su manifestación y ejercicio[7].
De acuerdo a lo anterior, es importante precisar que un primer límite al ejercicio de la potestad normativa tributaria, es el principio de reserva de ley. En atención a su fundamento[8] y desde un punto de vista conceptual, como se sabe, este principio postula que ciertas materias o aspectos -de especial importancia- únicamente pueden ser regulados por el organismo -u órgano- a quien se le otorgó potestad normativa tributaria. Estos aspectos, según se acepta de manera general, son regulados -normalmente-[9] por una ley en sentido formal, y no son otros que todos los elementos básicos de la relación jurídico tributaria (aspecto material, temporal, personal, espacial y cuantitativo de la hipótesis de incidencia tributaria), los cuales deben estar incluidos dentro de las disposiciones tributarias adecuadas[10].[11]
En nuestro ordenamiento jurídico, el principio de reserva de ley se encuentra regulado en el Artículo 74[12] de la Constitución Política. En virtud a esta disposición, se establece que los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante Decreto Supremo. Es decir, como queda claro, sólo a partir de dichos “tipos” de disposiciones legales se podría ejercer válidamente la potestad normativa tributaria otorgada por la Carta Constitucional.
A partir del texto del mencionado Artículo 74 de la Constitución Política, empero, alguien podría sostener que no se encontraría comprendido en el ámbito de aplicación del principio constitucional de reserva de ley, el otorgamiento de beneficios tributarios en general (v.gr., un fraccionamiento para el pago de deuda tributaria) y los aspectos vinculados al acceso, conservación o goce de los mismos[13]. Frente a esta situación, un segundo límite al ejercicio de la potestad normativa tributaria se encuentra en los alcances del principio de preferencia de ley.
En términos generales, según establece la doctrina, se entiende por preferencia de ley, a la situación en la que el ordenamiento jurídico define o establece ciertas materias específicas, mediante disposiciones con rango de ley, como privativas de ser reguladas por éstas[14]. En ese sentido, sólo mediante dichas disposiciones y no otras, se podría establecer o regular válidamente aquellas materias.
En el ámbito normativo tributario nacional, el principio de preferencia de ley se encuentra regulado en la Norma IV[15] del Título Preliminar del Código Tributario[16]. Para los efectos que nos ocupa, la referida disposición, entre otros aspectos, precisa en sus literales b) y c)[17] que sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso este último de delegación, se puede conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios, así como normar los procedimientos jurisdiccionales y administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario.
Como se puede apreciar, parece claro que en virtud a lo dispuesto en los literales b) y c) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario, el legislador podrá -entre otros aspectos- regular por Ley -o, según sea el caso, por Decreto Legislativo- el otorgamiento de un derecho o beneficio tributario, así como todos los aspectos vinculados a su acceso, conservación y goce.
Llegado este punto, nos preguntamos ¿cuál es la vinculación entre la imposición de una carga y los principios de reserva y preferencia de ley? Pues bien, si partimos de lo señalado en el punto 2.1 precedente, no cabe duda que el legislador tributario puede establecer, si así lo considera conveniente para el interés público, derechos o beneficios para ser asumidos en forma directa por los contribuyentes.
Sin embargo, también es claro que cuando el legislador pretenda satisfacer un interés legítimo, para supeditar o condicionar el acceso, goce o conservación de dichos derechos o beneficios tributarios, deberá imponer cargas expresas como condiciones o requisitos que se deben cumplir en forma previa e imperativa. Para este efecto, se ha precisado que para que esa tutela “directa” que otorga la ley se convierta -en virtud de la imposición de una carga- en una tutela “mediatizada”, es necesario que la misma ley autorizada para establecer el derecho o beneficio -o, de ser el caso, una segunda disposición del mismo rango que la ley autorizada-, sujete la actuación del contribuyente a la necesidad de efectuar -anticipadamente- ciertos actos a fin de adquirir, conservar o ejercer dicho derecho o beneficio otorgado por el legislador.
Nótese, a partir de lo expuesto, que para la imposición válida de una carga, se necesita que las disposiciones legales autorizadas para tal efecto establezcan expresamente la misma. Entonces, si trasladamos dicha premisa a lo establecido en nuestro ordenamiento jurídico, es claro que en éste la imposición de una carga para condicionar o supeditar un derecho o beneficio tributario, deberá sujetarse a los límites previstos por el principio de reserva y preferencia de ley.
De acuerdo a lo anterior, es claro que la única forma válida en que el legislador establezca una carga para el acceso, conservación o goce de un beneficio o derecho de naturaleza tributaria, es que aquélla haya sido establecida por una Ley o por un Decreto Legislativo, en el caso este último de delegación de potestades. Ello es así, como se ha visto, porque la tutela “directa” que otorga dichas leyes, no puede verse “mediatizada” (en su sentido o alcance) por una disposición de rango inferior.
1.3. La sujeción de la potestad reglamentaria tributaria al principio de reserva y preferencia de ley al momento de imponer formalidades o requisitos para el acceso, goce o conservación de un beneficio o derecho.- Como se ha apreciado en el punto 2.2 precedente, en caso el legislador pretenda imponer en forma válida una carga para el acceso, conservación o goce de un derecho o beneficio tributario, deberá establecerla por Ley o por Decreto Legislativo, en caso este último de delegación. En este sentido, un tercer aspecto que creemos conveniente mencionar es la necesaria vinculación entre el principio de reserva y preferencia de ley, y el ejercicio de la potestad reglamentaria tributaria al momento de establecer una carga.
En relación a este punto, debemos señalar que el mandato legal previsto en los literales b) y c) de la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario es de la mayor relevancia, porque en virtud del mismo el legislador ordinario -en ejercicio de su potestad reglamentaria tributaria-, no sólo no puede desnaturalizar el principio de reserva de ley[18]previsto en la Constitución Política, sino que tampoco debe trasgredir los alcances del principio de preferencia de ley[19] previsto en aquella disposición.
En efecto, es importante comprender que dichos principios, en tanto proyectan su fuerza normativa sobre el resto del ordenamiento jurídico, vinculan y sujetan en su actuación al legislador ordinario en cuanto pretenda ejercer su potestad normativa, en especial su potestad normativa reglamentaria. En ese sentido, este legislador no podría, bajo cualquier forma o mecanismo, regular o pretender regular los aspectos esenciales de un tributo (ya sea vía la creación, modificación o supresión de los mismos), o, por ejemplo, el otorgamiento de un derecho o beneficio (y los aspectos vinculado a éste, como sería el caso de un fraccionamiento), mediante disposiciones legales distintas a las establecidas por el ordenamiento jurídico para el ejercicio de la potestad tributaria en general[20], o mediante las propias disposiciones establecidas para tal efecto, pero que violan los límites materiales o formales al ejercicio de la potestad normativa tributaria.
Como es claro, esta fuerza normativa que proyecta el principio de reserva y de preferencia de ley sobre todo el ordenamiento jurídico, en especial vinculando al legislador ordinario en ejercicio de su potestad normativa reglamentaria, encuentra sustento básicamente en el principio de jerarquía de leyes[21].[22]Desde luego, porque, como es sabido, en caso dos cuerpos legales correspondientes al mismo ámbito, pero con rangos distintos, establezcan o permitan determinar que existen disposiciones contradictorias, ya sea en forma parcial o total, o por aspectos de forma o fondo, la regla establece que la disposición que tenga mayor jerarquía prevalecerá sobre aquélla de menor rango[23]. Cualquier discrepancia, por tanto, entre disposiciones tributarias contradictorias con distintos rangos normativos, implicará la prevalencia de la disposición tributaria de mayor jerarquía.
Lógica consecuencia de la aplicación concreta de dicho principio, es que el órgano resolutor y/o de control de legalidad correspondiente (que en sede administrativa tributaria es el Tribunal Fiscal), deberá hacer prevalecer -con el efecto que en tal circunstancia prevea el mecanismo de control elegido e implementado-, la norma de mayor jerarquía[24], incluso para un caso concreto, como sería en el caso que se haya emitido un acto administrativo en base a una norma reglamentaria que viole lo dispuesto en la norma con rango de ley[25].
Nótese, entonces, a partir de lo expuesto, que en materia tributaria las normas reglamentarias -en tanto son expresión de la potestad reglamentaria tributaria- no podrían ser de otra naturaleza que de carácter ejecutivo o de desarrollo[26]. En ese sentido, si consideramos que en virtud del principio de reserva y preferencia de ley, la potestad reglamentaria del legislador ordinario está sujeta a lo previsto en la disposición con rango de ley, es claro que la manifestación de dicha potestad (esto es, el reglamento, en este caso, en materia tributaria), debería respetar -por forma y fondo- lo establecido en la disposición con rango superior.
Por tanto, en materia tributaria, la disposición reglamentaria no podrá exceder -en forma válida- los alcances de la disposición con rango de ley ni tampoco contrariarla, debiendo respetarla en su letra y en su espíritu[27]. La incorporación por vía reglamentaria de supuestos adicionales, como es claro, traería como consecuencia la trasgresión de los principios de reserva de ley, de preferencia de ley y de jerarquía de normas, según sea el caso, en la correspondiente Carta Constitucional.
Considerando los conceptos antes indicados para el caso de la imposición de una carga, es claro que el legislador puede imponer -en ejercicio de su potestad normativa y en atención al interés legítimo propio que pretenda tutelar-, un requisito o formalidad para el acceso, goce o conservación de un derecho o beneficio. Empero, si dicha condición previa requerida no se sujeta a los alcances y límites previstos por el principio de reserva y preferencia de ley, el órgano resolutor y/o de control de legalidad -en virtud al principio de jerarquía de leyes-, deberá hacer primar la disposición de mayor jerarquía.
En ese sentido, dicho órgano deberá declarar inexigible el cumplimiento de la carga ilegal impuesta, a fin de no emitir un acto administrativo nulo de pleno derecho. Como consecuencia de ello, el particular podrá acceder a la tutela directa que originariamente el legislador estableció para el acceso, goce o conservación de un derecho o beneficio tributario.
[1] Así lo ha establecido Freddy Escobar, quien ha señalado que “En efecto, la regla general es que todo derecho subjetivo -o situación de ventaja- debe ser poder disfrutado directa e inmediatamente, sin que sea necesario observar conductas previas que de alguna forma condicionen la obtención de las ventajas que aquel procura. Sólo por excepción, para el efecto ‘disfrute’ de determinadas facultades, la ley establece la necesidad de efectuar, anticipadamente, ciertos actos, imponiendo de esta manera una restricción que en otros casos no se presenta” (Ver: ESCOBAR ROZAS, Freddy. “La Estructura de la Obligación”. Tesis para obtener el título de abogado. Lima. Pontificia Universidad Católica del Perú. 1997. p. 172.
[2] En términos generales, se entiende por “derecho subjetivo” a la facultad de obrar para satisfacer un interés propio.
[3] ESCOBAR ROZAS, Freddy. Op. Cit., p. 171-172.
[4] En ese sentido se ha pronunciado Freddy Escobar, quien ha señalado que “(…) la carga está íntimamente relacionada con una situación distinta que, no obstante, le sirve de presupuesto de existencia. Dicha situación es el derecho que, una vez observada la carga, va a poder ser gozado. Si es que este derecho no existiera, la carga obviamente tampoco, aunque no al revés. Es por ello que se dice que la carga es una situación jurídica subjetiva dependiente” (Ver: Ibid. dem., p. 177).
[5] En tal sentido: BARBERO, Domenico. “Sistema de Derecho Privado”. Traducido por Santiago Sentís Melendo. Editorial Jurídica Europa América. Buenos Aires. 1967. Tomo I. p. 163. Citado por: ESCOBAR ROZAS, Freddy. Op. cit., 172.
[6] VILLEGAS, Héctor. “Curso de finanzas, Derecho Financiero y Tributario”. Octava Edición. Buenos Aires. Astrea. 2002. p. 252 y 288.
[7] En sustento de esta irrefutable afirmación, mediante sentencia publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 18 de agosto de 2005, el Tribunal Constitucional ha sostenido que la potestad tributaria“(…) no es irrestricta o ilimitada, por lo que su ejercicio no puede realizarse al margen de los principios y límites que la propia Constitución y las leyes de la materia establecen”. Agrega dicho órgano constitucional que “(…) de ahí que dicho ejercicio será legítimo y justo en la medida que su ejercicio se realice en observancia de los principios constitucionales que están previstos en el artículo 74 de la Constitución, tales como el de legalidad, reserva de ley, igualdad, respeto de los derechos fundamentales de las personas y principio de interdicción de la confiscatoriedad”.
Como se puede apreciar, el ejercicio de la potestad normativa tributaria se encuentra sujeto a varios límites. Empero, para los propósitos del presente documento nos centraremos en dos (2) límites formales específicos, a saber: el principio de reserva de ley y, como se comenta a continuación, el principio de preferencia de ley.
[8] Tradicionalmente, como se sabe, el principio de reserva de ley se fundamentó en la garantía de la propiedad privada contra arbitrarias intromisiones del Poder Público en el patrimonio de los particulares y, consecuentemente, en el reconocimiento del aforismo “no tributación sin representación” (‘no taxation without representation’), en virtud del cual son los ciudadanos quienes -a través de sus representantes elegidos, los cuales conforman el Parlamento-, legitiman la potestad del estado de exigir los tributos y velan por el respeto de sus derechos y la búsqueda de la justicia en la imposición. Empero, actualmente se sostiene que el principio de reserva de ley, si bien mantiene inalterable su importancia, se sustenta en su calidad de mecanismo o medio de control social dirigido a ponderar las decisiones del poder público. Es decir, nos encontramos ante un principio cuya finalidad es tutelar la correcta producción normativa en materia tributaria. Por ello, ya no se entiende dicho principio dirigido exclusivamente al fin de proteger el patrimonio de los particulares, sino como medio de ponderación de la potestad tributaria en relación a su impacto en la sociedad en general.
[9] Decimos normalmente, porque cierto sector de la doctrina establece que el principio de reserva de ley se puede materializar también a través de una norma con rango de ley. Ello, sin perjuicio de la existencia de supuestos de excepción a la materialización del ejercicio de la potestad tributaria (v.gr., las delegaciones legislativas; los decretos de urgencia, los decretos de necesidad, entre otros supuestos mencionados por la doctrina y aplicables de acuerdo a cada ordenamiento jurídico).
En el caso peruano, por ejemplo, es el caso de: (i) la delegación de facultades legislativas vía Decreto Legislativo, previstas en el Artículo 74 y 104 de la Constitución Política; (ii) la regulación de aranceles y tasas, las cuales se regulan por Decreto Supremo, conforme así lo establece el Artículo 74 de la misma Carta, entre otros supuestos.
[10] Así lo establece Rosembuj, quien señala, refiriéndose al principio de reserva de ley, que “La ley debe instituir los elementos esenciales de cada tributo (…)” (En tal sentido: ROSEMBUJ, Tulio Raúl. “El hecho de contribuir”. Buenos Aires. Cooperadora de Derecho y Ciencias Sociales. 1975. p. 54). Por su parte, Casás señala que “La reserva de ley (…) convierte por mandato constitucional una parcela dentro del universo del ordenamiento jurídico -en nuestro caso la correspondiente a la creación, modificación, exención, cancelación, derogación de tributos y la relativa a la definición de sus elementos estructurales-, en un ámbito en el cual solamente puede actuar la ley formal material (…)”(CASÁS, José Osvaldo. “Principios Jurídicos de la Tributación”. p. 266. En: Tratado de Tributación. Tomo I. Derecho Tributario. Volumen I. Buenos Aires. Astrea. 2003). Enfatiza este autor señalando que“(…) valga enfatizar que el principio de reserva de ley se proyecta sobre todos los elementos estructurales de la hipótesis de incidencia tributaria, es decir, tanto en el material, personal -éste, a veces, definido implícitamente-, temporal, espacial, como el cuantitativo (…)” (Ibid. dem., p. 286. En: Tratado de Tributación. Op. cit.) (En el mismo sentido, ver: Spisso, Rodolfo. “Derecho Constitucional Tributario”. Depalma. Buenos Aires. 1991. p.194).
[11] Así lo ha entendido el Tribunal Constitucional, órgano supremo de interpretación y control de la constitucionalidad en nuestro ordenamiento jurídico, en la sentencia emitida el 5 de junio de 2003 (expediente No. 0489-200-AA/TC). En dicha resolución, el Tribunal Constitucional estableció expresamente que “Este tribunal considera que el principio de legalidad abarca la determinación de todos los elementos que configuran un tributo (es decir: el supuesto de hecho, la base imponible, los sujetos de la relación tributaria acreedor y deudor, el agente de retención y la percepción y alícuota), los cuales deben estar precisados o especificados en la norma legal, sin que sea necesaria la remisión expresa o tácita de un Reglamento o norma de inferior jerarquía (…)” (el subrayado es agregado).
Como se puede apreciar, el principio en comentario exige que los elementos esenciales del tributo se encuentren determinados por la norma con rango de ley. Empero, dicho órgano exige también que la determinación de dichos elementos no pueden ser delegados al reglamento, incluso cuando tal delegación conste en la norma con rango de ley.
[12] “Artículo 74.- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad tributaria, debe respetar los principios de reserva de ley, y los de igualdad y respeto de los derechos fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener efecto confiscatorio
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria.
(…)
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo”.
[13] Por tal motivo, bajo esta premisa, se alegaría que en virtud a cualquier norma legal se podría regular estos aspectos. No obstante esta posición, es importante que el Tribunal Constitucional, órgano supremo de interpretación de la Constitución, ha establecido en la sentencia publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 18 de agosto de 2005 (expediente No. 0042-2004-AI/TC), que “El principio de reserva de ley, en tanto límite de la potestad tributaria y garantía de las personas frente a ella, debe observarse también en el caso de los beneficios tributarios, tal como se deriva de la Constitución (artículo 74). En virtud de esta disposición, en cuanto se refiere al principio de reserva de ley, nuestra Constitución no le da un tratamiento distinto a la facultad de crear, modificar o derogar un tributo, sino que también exige la observancia del principio de reserva de ley cuando se trata de establecer beneficios tributarios”. Nótese, entonces, que el Tribunal Constitucional ha entendido que los beneficios tributarios, en el sentido lato del término, se encuentran comprendidos dentro de los alcances de los límites del principio de reserva de ley.
[14] Al respecto, ver: CASÁS, José Osvaldo. Op. cit. p. 266. En: Tratado de Tributación. Op. cit.; SANTAMARÍA PASTOR, Juan Alfonso. “Principios de Derecho Administrativo General I”. Primera Edición. Madrid. Iustel. 2004. p. 364.
[15] “Norma IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD-RESERVA DE LEY
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
a) Crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario y el agente de retención o percepción (…)”.
Aunque la norma en mención hace referencia al principio de reserva de ley, formalmente, lo que regula dicha norma es el principio de preferencia de ley, porque aquel principio únicamente puede ser previsto por una norma constitucional (En este sentido, ver: SANTAMARÍA PASTOR, Juan Alfonso. Op. cit., p. 361; MARTÍN QUERALT, Juan y otros. “Derecho Tributario”. Navarra. Editorial Aranzadi. 1999. p. 63).
[16] Vale precisar que en su literal a), esta disposición establece que sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación de facultades, se puede crear, modificar y suprimir tributos; señalar el hecho generador de la obligación tributaria, la base para su cálculo y la alícuota; el acreedor tributario; el deudor tributario; y, el agente de retención o percepción. Sin embargo, es claro que dicha disposición únicamente reafirma el contenido de lo previsto en el Artículo 74 de la Constitución Política. No puede entenderse que es a partir de esta disposición legal se encuentran comprendidos estos aspectos en el principio de reserva de ley previsto en esta última disposición.
[17] “Norma IV: PRINCIPIO DE LEGALIDAD-RESERVA DE LEY
Sólo por Ley o por Decreto Legislativo, en caso de delegación, se puede:
(…)
b) Conceder exoneraciones y otros beneficios tributarios.
c) Normas los procedimientos jurisdiccionales, así como los administrativos en cuanto a derechos o garantías del deudor tributario (…)”.
[18] En este sentido se ha pronunciado el Tribunal Fiscal en diversas oportunidades. Mediante Resolución No. 825-4-97 del 27 de agosto de 1997, dicho órgano colegiado señaló que “cualquier remisión normativa debió respetar los propios términos de la Ley delegante […] en tal sentido, debe interpretarse al reglamento como un complemento indispensable para no variar lo previsto en la Ley, la cual no ha desarrollado ninguna limitación en los términos de la norma reglamentaria” (el subrayado es nuestro).
Asimismo, mediante Resolución No. 1050-3-97 del 17 de diciembre de 1997, el Tribunal Fiscal estableció que “el requisito formal contenido en el literal c) del artículo 19 del Decreto Legislativo No. 775 sólo significa que el derecho al crédito fiscal únicamente se podrá ejercer a partir de la anotación de las facturas o pólizas de importación en el Registro de Compras y no antes, debiendo entenderse que cuando dicha norma prescribe que el Registro de Compras – en el cual el sujeto del impuesto debe anotar los documentos antes referidos – debe reunir los requisitos previstos en las normas vigentes, éstos sólo pueden ser aquellos que permitan la identificación de los comprobantes de pago que acreditan las operaciones que van a sustentar el crédito fiscal, dada la necesidad que existe de efectuar un adecuado control del uso del mismo; […] que en tal sentido, mal puede el artículo 6 del Reglamento, establecer que los contribuyentes del Impuesto perderán el derecho a ejercer el crédito fiscal si no efectúan la anotación respectiva dentro del plazo de dos meses previsto en el numeral 2.1 del Articulo 10 del mismo dispositivo, desde que elloexcede lo establecido en la Ley del Impuesto General a las Ventas, cuyo articulado no previó un plazo máximo para la anotación de los comprobantes por adquisiciones en el Registro de Compras, a fin de poder hacer uso del derecho al crédito fiscal,ni tampoco autorizó al Reglamento a establecer plazo alguno para tales efectos” (el subrayado es nuestro).
Por su parte, en la Resolución No. 119-4-99, el Tribunal Fiscal señaló que “(…) el desconocimiento del crédito fiscal por motivos no señalados en la ley sino en su reglamento, vulnera el Principio de Legalidad rector del Derecho Tributario, ya que ello significa una alteración en la naturaleza del tributo contenida en la propia ley y desconocer el hecho sustancial soportado en la realidad económica de las adquisiciones efectuadas”. En ese sentido, dejó sin efecto el reparo formulado.
A nivel judicial, el Poder Judicial en la sentencia de primera instancia que declaró fundada la acción de amparo interpuesta por Casa Editora “El Comercio” contra el Decreto Supremo No. 144-88-EF, expresó que “el límite de los Decretos Supremos es siempre la ley y traspasado este límite el citado Decreto deviene en inconstitucional e inaplicable; queno puede sustituirse mediante un Decreto Supremo lo que ha sido materia de un tratamiento específico de una ley ordinaria” (el subrayado es nuestro) (En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario. Vol. 19. Diciembre 1990. p. 123).
[19] Una manifestación de la sujeción del legislador ordinario a la previsto en el Artículo 74 de la Constitución Política, es lo previsto en el numeral 8 del Artículo 118 del mismo cuerpo constitucional, que establece que “Corresponde al Presidente de la República: (…) 8. Ejercer la potestad de reglamentar las leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas; y, dentro de tales límites, dictar decretos y resoluciones”.
[20] Es preciso resaltar que si bien se admite en doctrina -en términos generales- que la Ley -o, de ser el caso, el Decreto Legislativo- efectúe remisiones a normas reglamentarias a fin de que éstas terminen por delinear la estructura de su contenido, el principio de reserva de ley exige que tales remisiones se ajusten a lo establecido en las Ley, sin exceder lo dispuesto en la misma. Por esta razón, es claro que no se puede aceptar que una Ley establezca un tributo, bajo supuestos específicos, y delegue a su vez en normas reglamentarias la fijación arbitraria de aspectos adicionales o que desnaturalicen lo establecido en la Ley (En tal sentido, ver: PAREJO ALFONSO, Luciano y otros. “Manual de Derecho Administrativo”. Segunda Edición. Barcelona. Editorial Ariel. 1992, p. 58; DANOS ORDOÑEZ, Jorge. “El Régimen tributario en la Constitución: Estudio Preliminar”. En: Themis Revista de Derecho. Lima. 1994. p. 137).
En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Constitucional, mediante sentencia expedida en el expediente No. 0042-2004-AI/TC y publicada en el Diario Oficial “El Peruano” el 18 de agosto de 2005, en la que ha establecido que “En ningún caso, sin embargo, podrá aceptarse la entrega en blanco de facultades al Ejecutivo para regular la materia. (…) En consecuencia, lo que se quiere advertir es que toda delegación, para ser constitucionalmente legítima, deberá encontrarse parametrada en la norma legal que tiene la atribución originaria, pues cuando la propia ley o norma con rango de ley no establece todos los elementos esenciales y los límites de la potestad tributaria derivada, se está frente a una delegación incompleta o en blanco de las atribuciones que el constituyente ha querido resguardar mediante el principio de reserva de ley”.
[21] Así, por ejemplo, no dejamos de anotar que la fuerza normativa del principio de reserva y preferencia de ley frente al legislador ordinario y la Administración Pública, encuentra sustento previo en el principio de seguridad jurídica y previsión jurídica que deben tener los ciudadanos en un Estado de Derecho (límites materiales, según los denomina la doctrina). Sin embargo, la regla concreta mediante la cual normalmente se opone dicha fuerza normativa, es el principio de jerarquía de leyes (límite formal).
Complementariamente, cabe indicar que nuestro sistema legislativo también se organiza en función al principio de competencia del órgano que emite la norma. Tal principio deriva de las normas constitucionales y/o legales que organizan el Estado peruano y establecen los órganos que lo conforman, sus funciones y competencias, incluyendo los procedimientos a los que deben sujetarse para efectos de ejercer válidamente sus potestades normativas.
[22] En nuestro ordenamiento jurídico, el Artículo 51 de la Constitución Política regula el principio de jerarquía de leyes. En concreto, dicha disposición establece lo siguiente:
“Artículo 51.- La Constitución prevalece sobre toda norma legal; la ley, sobre las normas de inferior jerarquía, y así sucesivamente”.
[23] SANTAMARÍA PASTOR, Juan Alfonso. Op. cit., p. 175-178.
[24] El Tribunal Fiscal ha tenido también oportunidad de referirse al principio de jerarquía de leyes. Así, en la Resolución No. 21132 del 15 de marzo de 1988, el Tribunal Fiscal resolvió la instancia declarando que “puede apreciarse que lo dispuesto en el artículo 47 del Decreto Supremo No. 50-84-EFC, excede lo previsto en una norma de mayor jerarquía como es el Decreto Ley 19654, por lo que su no acatamiento por parte del contribuyente, que ciñó su actuación a lo dispuesto en la ley, no puede ser objeto de sanción administrativadesde que no se ha producido una inobservancia a la ley” (el subrayado es nuestro). Asimismo, en la Resolución No. 2390-1 del 7 de marzo de 1995, el Tribunal Fiscal resolvió que en estricta aplicación del principio de jerarquía de normas y del principio de reserva de la ley, debía preferir la norma legal a la reglamentaria. En la Resolución No. 1050-3-97 del 17 de diciembre de 1997, el Tribunal Fiscal concluyó “que de acuerdo con el artículo 102 del Código Tributario, al resolver el Tribunal Fiscal deberá aplicar la norma de mayor jerarquía, por lo que en aplicación de la Ley del Impuesto General a las Ventas, aprobada por Decreto Legislativo No. 775, debe concluirse en la improcedencia de los reparos que dieron lugar a la emisión del [valor acotado]”.
En el mismo sentido, el Tribunal Fiscal ha emitido pronunciamiento sobre la materia, entre otras resoluciones, en la Resolución No. 2717-4-96 del 23 de diciembre de 1996; No. 119-4-99 del 9 de febrero de 1999; No. 332-5-99 del 30 de septiembre de 1999; No. 333-2-2000 del 12 de abril de 2000; y, 06046-3-2004 del 20 de agosto de 2004.
[25] La finalidad es clara. Lo que se busca es que el sistema jerárquico de producción de normas asegure que las disposiciones tributarias específicas que expida el legislador -en especial el legislador ordinario en ejercicio de su potestad reglamentaria- se sometan necesariamente a los niveles jerárquicos superiores establecidos en la Constitución, en las leyes del Congreso y en las demás normas con rango de ley. Así, de manera general, las normas tributarias específicas que promulgue el legislador ordinario serán inconstitucionales o ilegales si contradicen las disposiciones tributarias establecidas en la Constitución, o las disposiciones con rango de ley, respectivamente.
[26] De acuerdo a su relación con la ley, los reglamentos son por definición subordinados a la ley. Así, conforme a esta definición, se entiende por reglamento a aquel que es emitido a fin de permitir la aplicación y cumplimiento de la ley, ya sea mediante la precisión, desarrollo o complementación de lo establecido en ésta. Ciertamente, la finalidad principal del reglamento es la de posibilitar la ejecución de la ley, vinculando el mandamiento abstracto previsto en esta última con la realidad concreta. El reglamento determina, pues, de modo general y abstracto los medios que deberán emplearse para aplicar la ley a los casos concretos. Por ello, se dice que el reglamento es una norma secundaria, tanto en su fuente de legitimidad como en su eficacia normativa (En tal sentido, ver: GARCIA DE ENTERRÍA, Eduardo. “Legislación delegada, potestad reglamentaria y control judicial”. Madrid. Tecnos. Segunda Edición. 1981. p. 9).
[27]CALVO NICOLAU, Enrique y Vargas Aguilar, Enrique. “Estudio de la Ley del Impuesto sobre la Renta (Empresas)”. Editorial Themis. México. 1989. p. 42-43.
