Escrito por Andrea Baldwin* 

Mediante el Decreto Supremo No. 145-2019-EF, publicado en mayo de 2019, se aprobaron los parámetros de fondo y forma para la aplicación de la norma anti-elusiva general contenida en la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario (en adelante “Norma XVI”). Estos parámetros aplicativos son de utilidad para la Administración Tributaria, la cual tiene la facultad de combatir conductas elusivas de los administrados que afecten principios constitucionales tributarios como el deber de solidaridad, capacidad contributiva, entre otros, mediante herramientas como la fiscalización. En las siguientes líneas, explicaremos el funcionamiento de la fiscalización de parte de la Administración en situaciones de elusión tributaria realizadas por el contribuyente, y sobre cómo el Decreto Supremo mencionado ha ampliado las facultades fiscalizadoras de la Administración.

La Norma XVI tiene como propósito desincentivar y perseguir la realización de actos, situaciones o relaciones económicas que tengan como objetivo obtener un ahorro o ventaja tributaria que sean catalogados como elusivos, conforme a lo dispuesto por el tercer párrafo de la Norma XVI. La elusión debe ser entendida de la siguiente manera: “La elusión significa, aproximadamente, idear transacciones artificiales para reducir carga tributaria que de otro modo debería asumirse” (Prebble y Prebble 2015: 50). Es decir, ocurrirá una conducta elusiva, cuando el contribuyente planifique la realización de una situación artificial y forzada para cumplir una obligación tributaria diferente a la que realmente debería de asumirse de tomarse en cuenta la realidad del caso.

La Norma XVI contiene la denominada cláusula anti-elusiva general, la cual señala lo siguiente:

En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.

Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:

1. a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
2. b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso.

Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario, recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.

En caso de actos simulados calificados por la SUNAT según lo dispuesto en el primer párrafo de la presente norma, se aplicará la norma tributaria correspondiente, atendiendo a los actos efectivamente realizados.

De acuerdo al Decreto Supremo en mención, la “economía de opción” debe ser entendida como “(…) la acción de elegir y el resultado de elegir llevar a cabo actos que tributariamente son menos onerosos que otros posibles o disponibles en el ordenamiento jurídico y respecto de los cuales no se presentan ninguna de las circunstancias previstas en los literales a) y b) del tercer párrafo de la norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario”. Es decir, la economía de opción o planificación tributaria sí es amparada por el ordenamiento jurídico peruano, a diferencia de la elusión, que busca reducir la carga tributaria que debería asumir el contribuyente y por ende es combatida por la Administración Tributaria a través de la aplicación de la Norma XVI.

Respecto a la fiscalización, el artículo 62 del Código Tributario regula esta facultad que posee la Administración Tributaria, consistente en la inspección, investigación y control del cumplimiento de obligaciones tributarias mediante facultades tales como: la exigencia de exhibición de documentos, libros y registros; la presentación de informes; la solicitud de la comparecencia de los deudores tributarios; la realización de tomas de inventario, entre otros.

Por otro lado, el artículo I, d) del Título Preliminar del Reglamento de Fiscalización de la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (en adelante, la “SUNAT”) señala que el procedimiento de fiscalización es aquel mediante el cual la SUNAT comprueba la correcta determinación de la obligación tributaria y que culmina con la notificación de la resolución de determinación o con las resoluciones de multa, de ser el caso.

Como lo indica el artículo 1, el procedimiento de fiscalización inicia en la fecha en que surte efecto la notificación de la carta y requerimiento al sujeto fiscalizado. En ese sentido, es importante recalcar qué se entiende por requerimiento. Conforme lo señala el artículo 4 del dispositivo indicado, este consiste en la solicitud al sujeto fiscalizado de la exhibición de distintos tipos de documentos relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias.

El procedimiento de fiscalización, así como el requerimiento, son desarrollados y acrecentados mediante el Decreto Supremo No. 145-2019-EF, pues este modifica artículos del Reglamento. Por ejemplo, respecto al requerimiento, este puede servir – tras la modificación – también para notificar al administrado resultados de evaluaciones u observaciones realizadas por este respecto a temas referidos a la aplicación de la norma anti-elusiva general (el subrayado es nuestro). Es decir, la labor de fiscalización de la Administración Tributaria se ve ampliada a través del Decreto Supremo en mención.

El mismo Decreto Supremo busca establecer parámetros de forma y fondo que se encuentran dentro del ámbito de aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI. Para entender ello, debemos comprender los alcances de la Norma XVI. Esta norma faculta a la SUNAT “para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente”. En ese sentido, la Norma XVI regula una facultad de la SUNAT que se ejerce durante la fiscalización, mediante la cual busca detectar actos que reporten menos carga fiscal, que eviten y disminuyan el pago de tributos y que no correspondan a la realidad económica de las operaciones.

Esto actos ocurren cuando el contribuyente evita total o parcialmente la realización del hecho imponible, o reduce la base imponible o la deuda tributaria, entre otras acciones, siempre y cuando se presenten concurrentemente las siguientes situaciones: 1) Que dichos actos, de forma individual o conjunta, sean “artificiosos” o “impropios” para conseguir el resultado obtenido y 2) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributaria, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.

Es decir, de acuerdo a esta norma, deben concurrir dos situaciones, analizadas o examinadas mediante dos test: El test de propiedad y el test económico:

• El análisis de los actos “artificiosos” e “impropios” versa sobre la realización de un test de propiedad, pues dichos conceptos son conceptos jurídicos indeterminados, que deberán dilucidarse y definirse caso a caso.
• Por otro lado, la realización de actos cuya utilización tenga efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios, versan sobre un test económico. Se debe entender al acto impropio como un uso forzado de una norma determinada (que no corresponde a la realidad) y al acto propio como la aplicación de una norma que usualmente y razonablemente encajaría en una situación determinada.

Una vez determinado que se trata de un acto impropio, se deberá analizar la operación y realizar la siguiente pregunta: “¿Cuál es el acto propio para una situación dada?”. Es decir, convendrá realizar la pregunta de qué norma debió haber correspondido en el caso concreto, de acuerdo a la realidad del caso o de los hechos. Posteriormente, se deberá realizar una comparación de los efectos jurídicos y económicos del acto propio y del impropio y se deberán aplicar los efectos que debieron haber correspondido a la realidad del caso; es decir, al acto propio. En estos casos, la SUNAT aplicará la norma que hubiera respondido a los actos usuales o propios, pues la evitación total o parcial de la realización del hecho imponible nos lleva a la defraudación de una norma, cuyo remedio o efecto consiste en la aplicación de la norma que debiera haber correspondido al acto usual o propio.

Vale recalcar el rol del Comité Revisor en la aplicación de la norma anti-elusiva, este asimismo regulado mediante el Decreto Supremo en cuestión. Conforme lo señala el primer párrafo del artículo 62-C del Código Tributario, “La aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar se efectúa en un procedimiento de fiscalización definitiva y siempre que el órgano de la SUNAT que lleva a cabo dicho procedimiento cuente previamente con la opinión favorable de un Comité Revisor”.

El agente fiscalizador identifica situaciones elusivas a través de un procedimiento de fiscalización y notifica al administrado los requerimientos en que especifica observaciones y solicita sustentación legal y/o documentaria. Posteriormente al vencimiento del plazo otorgado, los requerimientos son cerrados y se notifica al sujeto fiscalizado la evaluación a los descargos efectuados por este. Subsiguientemente, el agente fiscalizador elabora el informe. Este informe es notificado al sujeto fiscalizado, quien en el plazo máximo de 10 días hábiles a partir de la fecha en que surta efecto dicha notificación, debe aclarar los datos de todos los involucrados en el diseño o aprobación o ejecución de los actos, situaciones o relaciones económicas materia del referido informe, en la forma y condiciones que se establezcan mediante resolución de superintendencia. El informe es remitido, conjuntamente con el expediente de fiscalización, al Comité Revisor, el cual fue conformado el pasado 11 de diciembre.

En caso el Comité estime que el informe debe ser complementado o aclarado, dispone la devolución de este y del expediente de fiscalización para que dichas acciones sean llevadas a cabo considerando lo insertado en el expediente. Este informe, una vez revisado por el jefe del área de fiscalización o auditoría, debe ser notificado al sujeto fiscalizado antes de su derivación al Comité Revisor. Recibida la opinión del Comité Revisor, esta se notifica al sujeto fiscalizado. Todo lo antes mencionado indica que el Comité Revisor es aquel que tiene la competencia para determinar si existe o no una situación de elusión, ante la cual será aplicable la norma anti-elusiva, por lo que el Comité terminaría ordenando la aplicación de la norma realmente correspondiente al caso.

Por otro lado, el artículo 7 del Decreto Supremo en comentario enuncia taxativamente situaciones en que el agente fiscalizador puede evaluar la aplicación de la norma anti-elusiva general, tales como:

• La existencia de actos, situaciones o relaciones económicas en los que no exista correspondencia entre los beneficios y los riesgos asociados, o tengan baja o escasa rentabilidad o no se ajusten al valor de mercado o que carezcan de racionalidad económica.
• Actos, situaciones o relaciones económicas que no guarden relación con el tipo de operaciones ordinarias para lograr los efectos jurídicos, económicos o financieros deseados
• La realización de actividades similares o equivalentes a las realizadas mediante figuras empresariales, utilizando en cambio figuras no empresariales.
• Reorganizaciones o reestructuraciones empresariales o de negocios con apariencia de poca sustancia económica.
• Realización de actos u operaciones con sujetos residentes en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición o con sujetos que califiquen como establecimientos permanentes situados o establecidos en países o territorios no cooperantes o de baja o nula imposición o con sujetos que obtienen rentas, ingresos o ganancias a través de un país o territorio no cooperante o de baja o nula imposición o sujetos a un régimen fiscal preferencial por sus operaciones.
• Transacciones a cero o bajo costo, o mediando figuras que terminan por minimizar o cancelar los costos y ganancias no tributarias en las partes involucradas y el empleo de figuras legales, empresariales, actos, contratos, o esquemas no usuales que contribuyan al diferimiento de los ingresos o rentas o a la anticipación de gastos, costos o pérdidas.

Este mismo artículo señala que deben tomarse en consideración los siguientes aspectos a fin de detectar si a una situación le es aplicable la Norma XVI: a) La manera en que el acto o actos fueron celebrados y ejecutados; b) La forma y la substancia de los actos, situaciones o relaciones económicas; c) El tiempo o período en el cual el acto o actos fueron celebrados y la extensión del período durante el cual el acto o los actos fueron ejecutados; d) El resultado alcanzado bajo las normas del tributo específico bajo análisis, como si la norma anti-elusiva general no aplicase; e) Los cambios en la posición legal, económica o financiera del sujeto fiscalizado que resultó, resultaría o sea razonable esperar que resulte de la celebración o ejecución de los actos o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas; f) Los cambios en la posición legal, económica o financiera de cualquier persona que tiene o ha tenido conexión con el sujeto fiscalizado que resultó, resultaría o sea razonable esperar que resulte de la celebración o ejecución de los actos o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas; g) Cualquier otra consecuencia para el sujeto fiscalizado o para cualquier persona que tiene o ha tenido conexión con aquel, derivada de la celebración o ejecución de los actos y h) La naturaleza de la conexión entre sujeto fiscalizado y cualquier persona afectada por los actos o de la configuración de las situaciones o relaciones económicas.

Es importante recalcar que las situaciones antes consideradas no son prescriptivas ni acumulativas; por lo que, podría ocurrir que el contribuyente se encuentre realizando tan solo uno de esos actos para que se gatille la aplicación de la Norma XVI de parte de la Administración Tributaria.

Respecto al tipo de análisis y evaluación que la SUNAT deberá realizar, y que trata sobre aspectos que no son prescriptivos ni acumulativos, se podría decir que la norma deja un alto margen de discrecionalidad a la Administración, pues dependerá de esta considerar cuándo es que una operación llevada a cabo por el contribuyente encaja dentro de alguno de los supuestos de elusión. Es por ello que es necesario tratar legalmente dichos lineamientos, de modo que se evite una aplicación arbitraria e irrestricta de la norma de parte de la Administración.

Por otro lado, la Exposición de Motivos del Decreto Supremo señala que no se ofrecen definiciones de lo “artificioso” o “impropio” en línea con los modelos y prácticas internacionales, pues lo que buscan dichos conceptos es impedir situaciones de abuso de derecho, condenadas por el artículo II del Título Preliminar del Código Civil y el artículo 103 de la Constitución Política del Perú.

Sin embargo, consideramos importante dotar a la Administración de mayores herramientas para aplicar la Norma XVI, por lo que deberán crearse parámetros explicativos y aplicativos de dichos conceptos. Debido a que el análisis de actos “artificiosos” e “impropios” (test de propiedad), así como la evaluación de la realización de actos cuya utilización tenga efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios (test económico), nos remiten a conceptos jurídicos indeterminados, es igualmente necesario dotar a la Administración de parámetros aplicativos, basándonos en experiencia previa de otros países del civil law.

Conforme lo indica la Exposición de Motivos, el combate contra la elusión mediante normas anti-elusivas generales es una política que la Unión Europea promovió a partir de la Recomendación de la Comisión Europea del 2012. En el año 2016 esta Comisión planteó una serie de propuestas de medidas anti-elusivas, entre las que se encuentra la adopción obligatoria de la medida antiabuso, denominada “regla general antiabuso”. Asimismo, en las XXIV Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario del año 2008 en Venezuela, se identificó a la elusión tributaria como una conducta legalmente perseguible, siendo rol de la ley establecer los medios para evitarla. Por lo que es labor de los operadores jurídicos peruanos conocer los elementos que configuran casos de elusión dentro del ordenamiento jurídico peruano.

El 5 de febrero la SUNAT publicó el “Catálogo de esquemas de alto riesgo fiscal”, mediante el cual se ejemplifican cinco situaciones comunes utilizadas por el contribuyente para eludir obligaciones tributarias. Esta medida coopera a que el contribuyente conozca distintas modalidades elusivas y no las aplique por encontrarse proscritas. Estas situaciones se encuentran dentro del alcance de la mencionada norma, por lo que la publicación de este catálogo ayuda a que el contribuyente no incida en dichas situaciones. Sin embargo, a nuestro parecer, el artículo 7 del Decreto Supremo en comentario deberá ser desarrollado a mayor detalle, a fin de evitar la arbitrariedad de la Administración, así como procurar el mayor conocimiento del alcance de la norma de parte del contribuyente.

Como lo señala García Novoa, “(…) El concepto amplio de medidas contra la elusión refiere a la actividad de los poderes públicos, tanto en lo relativo a la corrección de las deficiencias del ordenamiento jurídico, como a las dirigidas sobre la actuación de los particulares. (…) El legislador puede reaccionar contra la elusión a través de un diseño preventivo en la estructura del impuesto (hechos imponibles genéricos, complementarios, presunciones y ficciones) o puede hacerlo al dotar a la Administración de potestades para que logre atacar los comportamientos elusivos de los particulares. (…) es solamente en este último caso cuando, en puridad, corresponde hablar, con propiedad, de “medidas antielusivas”, pues lo primero obedece más bien a una correcta técnica legislativa” (García Novoa en Tarsitano 2014: 49). Respecto al concepto amplio de medidas anti-elusivas, es que debe existir una mayor regulación legislativa respecto a la aplicación de la Norma XVI.

*Estudiante de Derecho en la Pontificia Universidad Católica del Perú (PUCP) y miembro del programa de desarrollo social de la Asociación Civil Ius et Veritas.

Bibliografía:

1. Decreto Supremo No. 095-2007-EF.
2. Decreto Supremo No. 145-2019-EF.
3. Título Preliminar del Código Tributario.
4. TARSITANO, Alberto

2014 “La elusión fiscal y la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario”. Revista Ius Et Veritas no. 49.

5. PREBBLE Zoe y PREBBLE John

2015    “Comparando la Norma Anti-elusiva General de la Ley del Impuesto a la Renta con la Doctrina de Abuso de Derecho del Civil Law (Parte 1)”. Revista Ius Et Veritas, No. 50, Julio 2015

http://revistas.pucp.edu.pe/index.php/iusetveritas/article/view/14811/15369.