Giancarlo Riva
Socio EY – Global Trade & Indirect Tax
El Artículo 141 de la Ley General de Aduanas vigente, aprobado por el Decreto Legislativo No. 1053, señala que la determinación de la obligación tributaria aduanera puede realizarse por la Administración Aduanera o por el contribuyente o responsable.
A este respecto, explica Basaldúa, a propósito de la obligación tributaria aduanera, que “ha de nacer cuando una persona realice el supuesto previsto por la ley como hecho gravado del tributo aduanero de que se trate[1]”. Añade que “la sola existencia de un hecho gravado descripto en la ley –hipótesis legal- no supone de por sí el nacimiento de una obligación tributaria, sino que es necesario que alguien realice dicho hecho gravado, es decir, que cumpla con su conducta la hipótesis descripta en la norma legal que la hubiera establecido[2]”.
De esta forma, es claro que realizado el hecho gravado, nacerá la obligación tributaria aduanera, a menos que normativamente se hubiese dispuesto lo contrario. Por ello, como bien señala el profesor Basaldúa “la realización del hecho gravado da lugar al nacimiento de una relación jurídica de naturaleza tributaria, que vincula al acreedor (la persona de Derecho público que ha creado el tributo, en ejercicio de su potestad tributaria), con el deudor. (…) En consecuencia, la realización del hecho gravado da origen a un “crédito” a favor del Estado y a una “deuda” contraída por quien realizó el hecho gravado, es decir que este último contrajo una obligación tributaria[3]”
Por consiguiente, en base a las consideraciones antes indicadas, resulta que en el supuesto de una importación para el consumo destaca, indudablemente, la obligación tributaria[4] (como una de las especies más representativas del conjunto de relaciones aduaneras que suelen contraerse con la aduana) que trae consigo una obligación de dar, la cual se extingue con el pago del tributo aduanero debido.
Ahora bien, si pensamos en el acto de determinación tributaria, ciertamente, involucraría “el conjunto de actos necesarios para la comprobación, valoración y liquidación cuantitativa de la obligación tributaria” (…) También se ha dicho que es el acto o conjunto de actos emanados de la administración, de los particulares, o de ambos coordinadamente, destinados a establecer en cada caso en particular la configuración del presupuesto de hecho y el alcance cuantitativo de la obligación”[5].
Precisamente, para estos fines es importante lo indicado en el Artículo 135 de la Ley General de Aduanas, el cual establece que la declaración aceptada por la autoridad aduanera sirve de base para determinar la obligación tributaria aduanera, salvo por las enmiendas que puedan realizarse de constatarse errores.
A propósito de este punto, conviene resaltar lo indicado por Juan Carlos Vásquez en el sentido que, basados en la doctrina especializada, la declaración aduanera, a propósito de la importación para el consumo, es “el acto efectuado en la forma prevista por la Aduana, mediante el cual los interesados indican el régimen aduanero que ha de aplicarse a las mercancías y que comunican los elementos cuya declaración exige la Aduana para la aplicación de este régimen”. Asimismo, se ha señalado que “la declaración aduanera es aquella manifestación escrita que realiza el interesado mediante la cual individualiza, cuantifica y valora una mercadería a la que se pretende someter a alguna de las destinaciones aduaneras autorizadas, con el propósito que el servicio aduanero ejecute el denominado control aduanero”[6].
“Consecuentemente, la determinación es un proceso que individualiza el mandato legal, de carácter genérico y abstracto, tornándolo preciso, concreto, en un caso particular. No crea el vínculo, porque éste ya está configurado al haberse realizado el hecho imponible[7]”
En adición a lo expuesto, tenemos que conforme a lo dispuesto en la Ley General de Aduanas, el acto de determinación puede ser realizado por la Administración Aduanera[8] o por el contribuyente o responsable. A estos efectos, recordemos, siguiendo al profesor Germán Pardo, que “En la operación de comercio exterior surge entre el Estado –sujeto activo- y el(los) deudor(es), obligado(s) o responsable(s) –sujeto(s) pasivo(s)-, varias obligaciones, de las cuales una es la obligación tributaria-aduanera sustancial; otras, son las obligaciones de carácter formal, unidas a lo tributario y/o a lo aduanero; y otras, las típicamente aduaneras, relacionadas con la función esencial de la aduana, es decir, el control de ingreso o salida de mercancías y que tienen que ver con la presentación de la mercancía, el cumplimiento de los requisitos y el acato a las prohibiciones y restricciones fijadas por la ley, y en específico, el deber de colaboración con el control que ejerce la aduana[9]”.
En este sentido, y conforme a la doctrina especializada, cabe señalar que, en general, cuando la legislación aduanera alude a contribuyentes, se estaría refiriendo a las personas respecto de las cuales se realiza el hecho generador de la obligación tributaria. Así, por el ejemplo, tratándose de una importación para el consumo, será el importador, el que resulte siendo responsable ante la aduana de cumplir con el pago de los correspondientes tributos aduaneros (responsable por una deuda propia).
En cambio, serán responsables aquellas otras personas que sin tener el carácter de contribuyentes tendrán, por expresa disposición de la ley, que cumplir con obligaciones tributarias materiales y formales atribuidas a éstos. En buena cuenta, la legislación aduanera utilizaría al responsable para lograr que un tercero quede como obligado ante el fisco.
Adicionalmente, si bien no es propósito de este trabajo realizar un análisis detallado de las corrientes doctrinarias existentes sobre la naturaleza jurídica del acto de determinación, en el sentido que este tenga carácter declarativo o constitutivo de la obligación tributaria aduanera, resulta relevante, para estos fines, lo señalado por Fernando Cosio, según el cual “en materia de aduanas rige el principio de autoliquidación por el contribuyente, por el cual toda declaración en aduanas incluye su correspondiente liquidación de tributos a cargo de quien la presenta, sin embargo, (…) la liquidación del contribuyente es sólo “indicativa” y ello obedece a que finalmente la Aduana es el ente competente para determinar la obligación tributaria aduanera. Debiéndose entender que la adhesión de la Administración a la autoliquidación no limita la responsabilidad del declarante en cuanto a la veracidad de los hechos contenidos en el documento (y) no produce nunca la conformidad de la administración con los hechos y cifras, por lo que la liquidación queda sujeta a posterior comprobación como trámite para que pueda convertirse en definitiva (…) es decir, la autoliquidación como acto administrativo de liquidación, tendrá (siempre), carácter provisional[10]”.
Como bien advierte Cosio, operativamente, en el caso peruano, el Sistema Automatizado de Gestión Aduanera, se encarga de verificar los datos declarados que son transmitidos por el despachador de aduanas, los que de ser conformes, serán validados y generarán automáticamente la numeración correspondiente, así como la respectiva liquidación y, en caso contrario, la declaración será rechazada en espera de la correspondiente corrección.
Finalmente, es del caso mencionar que en materia aduanera, conforme a lo dispuesto en el Procedimiento de Determinación y Control de la Deuda Tributaria Aduanera y Recargos – INPCFAPG.03 (V2), aprobado por Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta de Aduanas No. 279-2012-SUNAT/A, constituyen documentos de determinación de la deuda tributaria aduanera:
- La Resolución de Determinación, documento a través del cual se establece la existencia de derechos arancelarios y demás tributos y/o recargos dejados de pagar, según corresponda, como consecuencia de las acciones de control realizadas por la Administración Aduanera;
- La Resolución de Multa, documento a través del cual se determina la comisión de una infracción sancionable con multa prevista en la Ley General de Aduanas, Ley de los Delitos Aduaneros o en el Artículo 32 de la Ley No. 27444; y,
- La Liquidación de Cobranza emitida durante el despacho, documento emitido por un ajuste o sustitución del valor en aduana u otra incidencia producida durante el despacho, según corresponda.
En este contexto, resulta pertinente señalar que en el proceso de determinación participa el Área Generadora, entendida como la dependencia facultada a emitir el documento de determinación y liquidaciones de cobranza; disponer su notificación, así como controlar, reformular, anular y remitirlas al Ejecutor Coactivo de corresponder.
Asimismo, participa del proceso de determinación antes aludido, en Área de Control de Notificaciones, entendida como la dependencia facultada a notificar el documento de determinación con sus respectivas liquidaciones de cobranza y registrar la fecha de notificación en el Módulo de Liquidaciones de Cobranza, así como controlar los plazos de vencimiento. El área generadora de la deuda también es considerada área de control de notificaciones cuando realiza la notificación directamente.
*****
[1] BASALDÚA, Xavier. Los Tributos al Comercio Exterior. Buenos Aires, Abeledo Perrot 2011. Págs. 250 – 251
[2] BASALDÚA, Xavier. Op.Cit. Pág. 251.
[3] Ibíd. Pág. 248
[4] En el Peru, la causa que da origen a esta obligación tributaria aduanera, de acuerdo con lo previsto en el literal a) del Artículo 140 de la Ley General de Aduanas, es la numeración de la declaración aduanera y no la simple introducción de las mercancías al territorio aduanero, a diferencia de lo que ocurre en algunos otros países.
[5] LASCANO, Julio Carlos. Los Derechos de Aduana. Buenos Aires, Osmar Buyatti Librería Editorial 2007. Pág. 624. Añade Lascano que “es necesario distinguir entre el procedimiento de determinación tributaria y la liquidación del tributo (…) no debiera perderse de vista que la liquidación es la última fase del procedimiento de determinación tributaria, y que se produce una vez que la aduana ha completado el análisis de los elementos necesarios para cuantificar el tributo en una suma líquida[5]”.
[6] VÁSQUEZ, Juan Carlos. El Elemento Subjetivo de la Declaración Inexacta, publicado en Revista publicada por la Asociación Argentina de Estudios Fiscales, a propósito de las III Jornadas Internacionales de Derecho Aduanero, Buenos Aires 2010, Pág. 377,
[7] ADRIOZOLA, Juan Carlos. Derecho Aduanero Tributario. Ediciones Jurídicas, Lima, 1999. Pág. 74
[8] Órgano de la Superintendecia Nacional de Administración Tributaria competente para aplicar la legislación aduanera, recaudar los derechos arancelarios y demás tributos aplicables a la importación para el consumo así como los recargos de corresponder, aplicar otras leyes y reglamentos relativos a los regímenes aduaneros, y ejercer la potestad aduanera. El término también designa una parte cualquiera de la Administración Aduanera, un servicio o una oficina de ésta.
[9] PARDO, Germán. Tributación Aduanera. LEGIS Editores S.A., Colombia 2009. Pág. 365.
[10] COSIO, Fernando. Tratado de Derecho Aduanero. Jurista Editores E.I.R.L., Lima, 2014. Pág. 639-640.
