Escrito por Alvaro Santillán Gordillo (*) [1] [2]
- INTRODUCCIÓN
Los deudores tributarios, para extinguir la deuda tributaria, pueden recurrir a cualquiera de los métodos de extinción previstos en el artículo 27 del Código Tributario. Como parte de estos métodos tenemos la compensación regulada en el artículo 40 del citado código.
Ahora bien, para que opere la compensación de una deuda tributaria contra un tributo pagado indebidamente o en exceso se deben cumplir, entre otros, con los siguientes presupuestos:
- El crédito debe corresponder a periodos no prescritos.
- La deuda tributaria y el crédito por compensarse deben ser administrados por el mismo órgano administrador.
- La recaudación constituye el ingreso de una misma entidad.
Asimismo, el deudor tributario debe revisar si su facultad para solicitar la compensación tributaria no ha prescrito en los términos previstos en el artículo 43 y siguientes del Código Tributario. De este modo, se observa lo siguiente:
- La acción para solicitar o efectuar la compensación prescribe a los cuatro (4) años.
- El término prescriptorio se computará desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal.
- El plazo prescriptorio se puede interrumpir o suspender si ocurre alguno de los supuestos previstos en los artículos 45 y 46 del Código Tributario, respectivamente.
Ya sea por el cumplimiento de los presupuestos o por el cálculo del plazo prescriptorio, lo cierto es que a la fecha se siguen presentando múltiples controversias con respecto al correcto entendimiento de la compensación tributaria, lo que ha llevado a diversos pronunciamientos en instancia administrativa y judicial.
A continuación, en este artículo explicaremos, en líneas generales, si la presentación de una declaración jurada rectificatoria incide jurídicamente en la fecha de inicio del plazo prescriptorio de la acción para solicitar compensación. Para efectos de este análisis tomaremos como ejemplo los siguientes hechos y abordaremos este asunto según las posiciones asumidas por el Tribunal Fiscal y el Poder Judicial en algunos casos en los que se discutió esta problemática:
- 2017: El contribuyente “X” presentó la declaración jurada por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 y realizó el pago de dicho impuesto por el importe de S/ 10,000.
- 2019: El contribuyente “X” presentó la declaración jurada rectifactoria por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 en la que modificó la deuda tributaria al importe de S/ 7,000. La SUNAT no emitió pronunciamiento sobre esta declaración.
- 2022: El contribuyente “X” presentó la declaración jurada del Impuesto General a las Ventas del periodo mayo de 2022 en la que declaró un impuesto por pagar de S/ 5,000.
- 2022: El contribuyente “X” solicitó la compensación del crédito por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 contra la deuda por el Impuesto General a las Ventas del periodo mayo de 2022.
- 2022: la SUNAT declaró improcedente la solicitud de compensación debido a que dicha acción ya había prescrito considerando que el plazo prescriptorio inició el primero de enero siguiente a la fecha en que se presentó la declaración jurada original y se regularizó el impuesto (1 de enero de 2018).
- POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL
El Tribunal Fiscal -confirmando la posición de la SUNAT- considera que el inicio del plazo de prescripción de la acción para solicitar la compensación se computa a partir de la fecha de regularización del impuesto. Así, por ejemplo, tenemos la Resolución N° 07435-10-2022[3] en la que se concluye lo siguiente:
“Que considerando la fecha en que se efectuaron los pagos por dicho tributo y periodo mediante las Boletas de Pago (…) el día 5 de abril de 2016, los plazos de prescripción se iniciaron el 1 de enero de 2017, y de no mediar actos de interrupción y/o suspensión, los referidos plazos culminarían el primer día hábil de enero de 2021.
Que teniendo en cuenta lo expuesto, y aun cuando se considere que la facultad de solicitar la compensación estuvo suspendida en los meses marzo a junio de 2020 (aproximadamente 3 meses), según lo manifestado por la recurrente, en este caso en particular, a la fecha de presentación de la solicitud de compensación ocurrida el 19 de noviembre de 2021, ya había prescrito su acción para solicitar dicha compensación, en consecuencia, corresponde confirmar la resolución apelada.
Que en cuanto a lo alegado por la recurrente en el sentido que el plazo de prescripción debe iniciarse recién (…) con ocasión de la modificación de la determinación del Impuesto a la Renta (…), cabe señalar que (…) las rectificaciones realizadas por la recurrente pretender reconocer una situación que se configuró con anterioridad a la presentación de las declaraciones juradas rectificatorias y no en la fecha en que estas surtieron efectos, por lo que, contrariamente a lo alegado por esta, el pago efectuado no devino en exceso en la fecha en que surtió efecto la presentación de la declaración jurada rectificatoria, sino en la fecha que este se realizó”. (Énfasis agregado)
A criterio del Tribunal Fiscal, el pago indebido o en exceso se realizó en la fecha de presentación de la declaración jurada original, por lo que el plazo prescriptorio se computó el uno (1) de enero siguiente de dicho momento.
En cuanto a la presentación de la declaración jurada rectificatoria, el órgano colegiado señala que una vez que surte efectos reemplaza la declaración anterior, reconociendo una situación que se configuró previamente a la presentación de la rectificatoria y no en el momento en que surtió efectos. Bajo este criterio, el pago devino en indebido en la fecha en que se realizó.
Así, en el ejemplo señalado en este artículo vemos que para el Tribunal Fiscal la acción que tiene el contribuyente “X” para solicitar la compensación del crédito por el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016, con la deuda por el Impuesto General a las Ventas del periodo mayo de 2022, habría prescrito en el 2022; de ahí que su solicitud es improcedente.
Lo antes señalado se aprecia con mayor detalle en el siguiente gráfico:
- POSICIÓN DE LA CORTE SUPREMA
De acuerdo con la Corte Suprema, el inicio del plazo prescriptorio al que hace referencia el numeral 5 del artículo 44 del Código Tributario, se computa el primero de enero siguiente a fecha que surte efectos la declaración jurada rectificatoria en la que se reconoce una menor deuda tributaria. A título ilustrativo, en Sentencia de Casación N° 21235-2023-LIMA se señaló que:
“2.36. La empresa contribuyente al realizar la segunda declaración jurada rectificatoria, de fecha cuatro de marzo de dos mil veinte, mediante el PDT 702 N.º 7506426482, determinando un saldo a favor de la contribuyente por S/ 994,808.00 (novecientos noventa y cuatro mil ochocientos ocho soles con cero céntimos) y la tercera declaración jurada rectificatoria, del once de mayo de dos mil veinte, estableció un saldo a favor de S/ 1’837,344.00 (un millón ochocientos treinta y siete mil trescientos cuarenta y cuatro soles con cero céntimos), produjo sus efectos sobre la determinación de la obligación tributaria luego de haber vencido el plazo de cuarenta y cinco (45) días hábiles desde la última presentación de declaración jurada rectificatoria —el trece de julio de dos mil veinte—, más aún si, de los actuados administrativos, no consta en autos que la administración tributaria emitiera pronunciamiento respecto a las declaraciones rectificatorias efectuadas por la contribuyente. Asimismo, se debe enfatizar que la administración tributaria tiene la facultad de determinación y fiscalización para comprobar la veracidad de la información declarada por el contribuyente, situación que no se presentó en el presente caso.
2.37. El plazo de prescripción para solicitar la compensación de saldos del ejercicio dos mil quince contra la deuda por el impuesto a la renta del ejercicio dos mil dieciséis, conforme establece el numeral 5 del artículo 44 del Código Tributario, debe computarse “[d]esde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal”. Por consiguiente, la contribuyente determinó que el pago del impuesto a la renta del ejercicio dos mil quince constituye un pago en exceso, en virtud de su segunda y tercera declaración jurada rectificatoria, de cuatro de marzo y once de mayo de dos mil veinte, respectivamente, que no fueron materia de reparo por la administración tributaria. Así, el cómputo de plazo para solicitar la compensación se inició el primero de enero de dos mil veintiuno, de lo que se deduce que la solicitud de compensación de la contribuyente (realizada el veintidós de febrero de dos mil veintiuno) está dentro del plazo de cuatro años, no habiéndose producido la prescripción”. (Énfasis agregado)
Según la Corte Suprema, la fecha del inicio del plazo de prescripción de la acción de solicitar compensación es el uno (1) de enero siguiente en el que el pago indebido o en exceso devino en tal con ocasión de la presentación de la declaración jurada rectificatoria. Es decir, el pago realizado obtuvo la condición de indebido o en exceso recién desde que surtió efectos la declaración jurada rectificatoria, presentada con posterioridad a la fecha de realización del pago.
En el ejemplo del presente artículo vemos que, bajo la posición de la Corte Suprema, la facultad del contribuyente “X” para solicitar la compensación tributaria no prescribió, ya que esta inició el 1 de enero de 2020, por lo que a la fecha de la presentación de la solicitud (2022) no habría transcurrido el plazo de cuatro (4) años establecido en el artículo 43 del Código Tributario.
Veamos el ejemplo con el criterio de la Corte Suprema en el gráfico que exponemos a continuación:
- COMENTARIOS SOBRE LA POSICIÓN DEL TRIBUNAL FISCAL Y LA CORTE SUPREMA
Como señalamos previamente, el numeral 5 del artículo 44 del Código Tributario establece que la acción para solicitar compensación inicia el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso o en que devino en tal.
Nótese que la norma hace referencia al momento en que “se efectuó el pago indebido o en exceso” y el momento en que este “devino en tal”. De esta forma, el cómputo del plazo prescriptorio se puede evaluar en los siguientes supuestos:
- Desde la fecha en que se efectuó el pago indebido o en exceso al que correspondía. Esto es, desde que se puso el importe en cuestión a disposición del acreedor.
- Desde el momento en el que el pago deviene en indebido. Es decir, el pago realizado inicialmente se presume válido; sin embargo, mediante un acto posterior se reconoce su naturaleza jurídica y es calificado como indebido.
En el ejemplo mostrado se observa que en el 2017 el contribuyente “X” regularizó el Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 y pagó el importe de S/ 10,000. Posteriormente, con la presentación de la declaración jurada rectificatoria en el 2019 es que se determinó una menor deuda tributaria (S/ 7,000). De esta forma, para verificar el cómputo del plazo prescriptorio tenemos que:
- A la fecha de regularización del Impuesto a la Renta del ejercicio 2016 no se canceló un importe mayor al que correspondía, por lo que en ese momento no existió un pago indebido o en exceso.
- Con ocasión de la declaración jurada rectificatoria es que se aprecia que el pago realizado inicialmente fue en exceso. Es decir, hasta antes de este hecho el pago fue debido y, posteriormente, se tornó en indebido.
En ese sentido, consideramos que de acuerdo con los hechos del caso el inicio del plazo prescriptorio se configura el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que se presentó la declaración jurada rectificatoria (2020), pues en ese momento se advierte que el pago realizado inicialmente fue en exceso; es por esto que a la fecha que el contribuyente “X” solicitó la compensación el plazo para ejercer dicha acción no prescribió. De ahí que la actuación de la SUNAT al declarar improcedente la solicitud de compensación no es conforme al derecho.
Así, coincidimos con el criterio de la Corte Suprema por el cual debe considerarse la fecha de la declaración jurada rectificatoria para efectos del inicio del plazo de prescripción, debido a que es recién a partir de este momento en el que el pago deviene en indebido o en exceso, de conformidad con el numeral 5 del artículo 44 del Código Tributario.
Sobre lo dicho por el Tribunal Fiscal vemos que su posición se sustenta únicamente en explicar -a su criterio- los alcances y la naturaleza de la declaración jurada rectificatoria de acuerdo con lo previsto en el artículo 88 del Código Tributario. Sin embargo, para abordar la problemática del presente artículo no se debe dejar de lado el fundamento de la prescripción, esto es, sancionar la inacción del titular de un derecho por no ejercerlo en el plazo previsto “en circunstancias tales que no haya estado impedido de hacerlo” 2.
En cuanto a la finalidad de la prescripción, el Tribunal Constitucional ha señalado -entre otros- en la Sentencia recaída en el Expediente N° 02132-2008-PA/TC que:
“La prescripción es concebida como aquel instituto jurídico en el que el transcurso de tiempo produce efectos jurídicos. Por ello es que se señala que el tiempo lleva a la consolidación de ciertos derechos o a la pérdida de los mismos, es decir, a través de la prescripción se sanciona la inacción de la parte a quien le corresponde accionar. (…) lo que se sanciona con la prescripción es la negligencia para reclamar un derecho ante los tribunales o fuera de ellos, lo que ocasiona la extinción del derecho de acción, ello en respuesta a la posibilidad de acciones perpetuas que originan inseguridad e inestabilidad jurídica.” (Énfasis agregado)
Por lo expuesto, si se pretende sancionar la inacción del contribuyente por no ejercer su derecho a solicitar la compensación no se podría considerar que el inicio del plazo prescriptorio tome como referencia la fecha del pago del impuesto (2017); en ese momento este sujeto no tenía la posibilidad de solicitar la compensación, ya que no existía un pago indebido o en exceso.
A partir de la declaración jurada rectificatoria es que se origina la existencia de un pago indebido o en exceso y es ahí que el contribuyente puede ejercer su derecho a pedir la compensación.
- CONCLUSIONES
En el presente artículo hemos revisado a partir de un ejemplo si el inicio del plazo de prescripción para la solicitud de compensación se computa: (i) desde el primero de enero siguiente a la fecha del pago original, o bien, (ii) desde el primero de enero siguiente a la fecha en el que el pago devino en indebido o en exceso con la presentación de la declaración jurada rectificatoria.
Frente a tal controversia, vemos que el Tribunal Fiscal -confirmando la posición de la SUNAT- sostiene que el inicio del plazo prescriptorio para la solicitud de compensación se debe considerar desde la fecha del pago que se solicita sea compensado.
Por su parte, la Corte Suprema considera que el pago realizado obtuvo la condición de indebido o en exceso recién desde que surte efectos la declaración jurada rectificatoria presentada con posterioridad a la fecha de realización del pago. Es así que, recién a partir de la rectificatoria se determina un saldo a favor y no antes, por lo cual debe considerarse esta última fecha a efectos de la aplicación del numeral 5 del artículo 44 del Código Tributario.
Consideramos que la interpretación asumida por la Corte Suprema es la correcta, pues en la fecha en que se efectuó el pago (2017) no existía algún importe cancelado en exceso o indebido; esto recién ocurre con la presentación de la declaración jurada rectificatoria (2019), por lo que en ese momento es que el contribuyente puede solicitar la compensación (y no antes). Sostener lo contrario supone además desconocer el fundamento de la prescripción, en tanto se pretendería sancionar al contribuyente por no ejercer su derecho antes de la existencia de un pago indebido o en exceso.
(*) Sobre el autor: Abogado por la PUCP. Magíster en Derecho Tributario por la misma casa de estudios.
Referencias
[1] Gerente en PwC Perú.
[2] Las opiniones vertidas en el presente artículo son estrictamente en base a la apreciación jurídica del autor.
[3]Un criterio similar se aprecia en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 15781-3-2010.
[4] Rubio Correa, M. (1989). Prescripción y caducidad. Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
