Juan Alberto Paredes Marroquín(*)
- Introducción
Considerando que entre fines de marzo y comienzos de abril de este año (al igual que todos los años), las empresas deben presentar su declaración jurada (DJ) del Impuesto a la Renta (IR), en estos momentos (principios de marzo de 2022), ya deberían tener su contabilidad y estados financieros con cifras definitivas a diciembre de 2021.
En este contexto, las áreas contables de las empresas deberían estar realizando un análisis tributario de las operaciones efectuadas durante el ejercicio 2021, para efectos de llegar a la determinación del IR, que se compone de las denominadas “partidas de conciliación”, de adición y/o deducción, siendo una de ellas, precisamente la participación (legal) de los trabajadores en las utilidades de las empresas (PTU), la cual se determina al final de todas las demás partidas debido a su forma de cálculo[1].
En líneas generales, la PTU es un beneficio económico a favor del trabajador, que consiste en tener una cuota sobre los resultados positivos[2] obtenidos por la empresa en un período determinado (en un ejercicio fiscal), los cuales han sido generados (entre otros factores) gracias a su trabajo. Se encuentra contemplada como un derecho fundamental en el Artículo 29° de la Constitución Política[3], estando regulada -los beneficiarios, la forma de cálculo, las exclusiones, entre otros- en los Decretos Legislativos N°s 677 y 892, la Ley N° 28873 y el Decreto Supremo N° 009-98-TR.
En el presente trabajo me abocaré a tratar dos (2) aspectos de la PTU en relación con el IR, que resultan importantes para los contribuyentes con miras a la presentación de la DJ anual del impuesto, y que son: (i) su distinción respecto de las participaciones “voluntarias”; y, (ii) el cumplimiento del “pago” de la PTU como requisito para su deducción.
- La PTU y las participaciones “voluntarias”
Resulta importante distinguir la PTU de otro tipo de beneficio que las empresas pueden otorgar a sus trabajadores como es el caso de la participación “voluntaria”.
En primer lugar, se distinguen en cuanto a su origen. La PTU es una obligación a cargo del empleador impuesta por el ordenamiento jurídico, mientras que la participación voluntaria proviene de la decisión unilateral del empleador o de un acuerdo para su otorgamiento[4]. En la jurisprudencia del Tribunal Fiscal, encontramos casos de participaciones voluntarias cuya deducción fue discutida por la Administración Tributaria, quien sostenía que correspondían a liberalidades[5]. Casos como el de una empresa que decide pagar participaciones a sus trabajadores sin encontrarse obligada legalmente (por no contar con 20 trabajadores)[6], o encontrándose sujeta a dicha obligación, paga un monto que excede a la PTU[7], fueron cuestionados por el fisco, pero que el Tribunal Fiscal sostuvo que sí eran deducibles.
En segundo lugar, difieren en el tratamiento tributario. Ambos conceptos son deducibles. Sin embargo, la PTU se rige por el inciso v) del Artículo 37° de la Ley del IR[8], encontrándose sujeta su deducción al cumplimiento del “pago” dentro del plazo de presentación de la DJ anual. En cambio, la participación voluntaria debe tratarse bajo el inciso l) del mismo artículo[9], exigiéndose además del “pago” dentro del mencionado plazo, el cumplimiento del criterio de “generalidad”[10]. Por tanto, si la empresa distribuye participaciones voluntarias a sus trabajadores, pero no las otorga de manera “general”[11], no las podrá deducir como gasto. De otro lado, la normativa del IR establece que los gastos cumplen con el principio de causalidad[12] en la medida que cumplan con el criterio de “razonabilidad”. No habría posibilidad que el fisco alegue falta de razonabilidad respecto al monto de la PTU, dado que es una obligación impuesta, cuya forma de cálculo está regulada en la ley. En cambio, las participaciones voluntarias sí son susceptibles de ser cuestionadas dado que su cuantía -decidida por la empresa o por acuerdo- puede considerarse no razonable[13].
- El “pago” de la PTU como condición para su deducción
La Ley del IR establece que el gasto por concepto de PTU podrá deducirse en el ejercicio gravable al cual corresponda cuando haya sido pagada dentro del plazo establecido para la presentación de la DJ correspondiente a dicho ejercicio. Las controversias se han presentado en torno a lo que se entiende como “pago” de la PTU en los términos de la normativa del IR. En esta parte del informe, trataré acerca del cumplimiento del “pago” de la PTU, y su probanza, en base a los pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre el particular.
Ahora bien, no pagar la PTU dentro del plazo establecido en la ley para la presentación de la DJ anual del impuesto, no origina la pérdida definitiva del derecho a deducirla. En ese supuesto, la PTU no se deduce en el ejercicio al cual corresponde, pero podrá deducirse en el ejercicio en el cual se materialice el pago[14]. Sin embargo, al contribuyente podría convenirle deducir el íntegro o gran parte de la PTU en el ejercicio al cual corresponda para disminuir su carga tributaria, en vez de diferir la deducción a un ejercicio posterior. En todo caso, resulta necesario que el contribuyente cumpla con el requisito del “pago” de la PTU, y lo acredite de manera suficiente, a fin de evitar que sea desconocida la deducción en un eventual procedimiento de fiscalización por parte del fisco.
3.1 El cumplimiento del requisito del “pago”
Gran parte de las controversias en cuanto al requisito del “pago” de la PTU se han producido en relación a trabajadores que se encontraban inactivos o cesados, a quienes no resultó posible pagarles través de una transferencia bancaria o la entrega de dinero en efectivo[15], sino que la forma en que podía materializarse el pago era por medio de la entrega de títulos valores (principalmente cheques).
Al respecto, Tribunal Fiscal ha tomado como base el concepto del “percibido” establecido expresamente en la Ley del IR[16], según el cual las rentas se considerarán percibidas cuando se encuentren a disposición del beneficiario, aun cuando éste no las haya cobrado en efectivo o en especie; y que tratándose de títulos valores como el cheque, el ingreso se considera percibido desde el momento en que el acreedor haya estado en la posibilidad de recogerlo y cobrarlo, aun cuando efectivamente no lo haya hecho. El Tribunal Fiscal agrega para delimitar el criterio del percibido en el IR, que la “puesta a disposición” debe ser entendida como la oportunidad en que el contribuyente pueda hacer suyo el ingreso, dependiendo sólo de su voluntad que tal situación acontezca[17]. En base a este criterio, el Tribunal Fiscal ha dirimido controversias en los que se discutía el “pago”.
El Tribunal Fiscal consideró, de manera contraria a muchos contribuyentes, que la sola emisión de los cheques antes del vencimiento de la presentación de la DJ del impuesto, no cumple el requisito del pago para deducir la PTU, si previamente no se ha comunicado a los trabajadores la disponibilidad de dichos cheques para su recojo y cobro[18]. Asimismo, el Tribunal Fiscal afirmó que la mencionada comunicación debe efectuarse de manera “directa” a los trabajadores, motivo por el cual consideró que no resultaba suficiente comunicar la disponibilidad de los cheques por medio de una publicación en un diario de circulación nacional o local[19]. En cambio, el Tribunal Fiscal levantó reparos efectuados por la autoridad fiscal, en vista a que el contribuyente envió previamente cartas a sus trabajadores informándoles que podían acercarse a la empresa para recoger los cheques para cobrar la PTU, a partir de una fecha determinada (dentro del plazo de vencimiento de la DJ)[20].
Dos controversias ilustrativas. Un contribuyente entregó un cheque a un trabajador dentro del plazo para la presentación de la DJ, pero que fue rechazado por el banco, lo anuló y entregó un nuevo cheque en una fecha posterior al mencionado plazo[21]. En otro caso, un contribuyente entregó letras de cambio a un grupo de trabajadores dentro del plazo para la presentación de la DJ, pero con vencimiento posterior[22]. En ambos casos, el Tribunal Fiscal confirmó los reparos considerando que la percepción del ingreso no estaba a disposición del trabajador dentro del plazo de vencimiento para presentar la DJ anual.
Finalmente, un pronunciamiento muy particular fue uno relacionado a un contribuyente que realizó transferencias bancarias a las cuentas bancarias de los trabajadores cesados antes del vencimiento del plazo para la presentación de la DJ, pero que fueron rechazados porque las cuentas fueron cerradas por los trabajadores. El Tribunal Fiscal levantó el reparo señalando que el rechazo no implicó que la PTU no haya estado a disposición de los trabajadores, dado que el contribuyente cumplió con efectuar las transferencias, y que no le es atribuible el hecho que las cuentas hayan sido cerradas[23]. En este caso, resulta discutible afirmar que la percepción del ingreso estuvo a disposición de los trabajadores, y consideraría esta resolución como un pronunciamiento aislado.
3.2 Probanza del cumplimiento del “pago”
Resulta indispensable acreditar haber cumplido con el requisito del “pago” en los términos de la ley, conforme lo entiende el Tribunal Fiscal, esto es: (i) que los trabajadores realizaron el cobro de la PTU dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la DJ; o, (ii) que estuvieron en la posibilidad de efectuarlo dentro del mencionado plazo, aun cuando no lo hubieran realizado efectivamente.
El Tribunal Fiscal resolvió una controversia levantando el reparo a la deducción de la PTU en vista a que obraba un documento emitido por la entidad bancaria que acreditaba el cobro de la PTU por los trabajadores antes del vencimiento del mencionado plazo.
Respecto a la entrega de cheques, el Tribunal Fiscal levantó el reparo en un caso en que el contribuyente presentó recibos de caja que consignaban, entre otros, la fecha de recepción del cheque, firma y nombre del trabajador, considerándose dichos documentos como constancia de entrega de los cheques[24]. Bajo similar criterio, el Tribunal Fiscal confirmó el reparo de la PTU en otro caso, debido a que el documento presentado por el contribuyente para probar la entrega de los cheques consignaba una fecha preimpresa, así como sellos de “recibido” y “pagado” colocados por la propia empresa, y que, si bien cuentan con la firma del trabajador, no cuentan con la fecha de recepción consignada por aquél, concluyendo que no se probó la recepción de los cheques en la fecha que alegaba el contribuyente[25]. En otra controversia, el Tribunal Fiscal confirmó el reparo debido a que se apreciaban contradicciones en la documentación presentada por el contribuyente o contenía enmendaduras, hechos que le resta valor probatorio[26]. Finalmente, en otro caso, el Tribunal Fiscal confirmó el reparo dado que el contribuyente no acreditó que, dentro del plazo de vencimiento para la presentación de la DJ, tuviera los fondos suficientes para hacer posible el cobro de los cheques (aun cuando hubieran sido entregados dentro de ese plazo)[27].
Sobre el envío de comunicaciones a los trabajadores, se presentaron controversias en las cuales el Tribunal Fiscal levantó el reparo, al haberse acreditado que las mismas fueron entregadas en el domicilio de los ex– trabajadores con cargo de recepción[28], o se apreció en las cartas enviadas, la identificación del trabajador, la firma y la fecha en que fueron recibidos, antes de la fecha de vencimiento para la presentación de la DJ[29]. En cambio, el Tribunal Fiscal confirmó un reparo debido a que no se logró acreditar la entrega de las comunicaciones a los trabajadores, o no se logró identificar al receptor de la comunicación. Finalmente, en otra controversia, el Tribunal Fiscal confirmó los reparos debido a que las comunicaciones presentadas no resultaban fehacientes,[30]. De los pronunciamientos revisados se desprende que no es necesario realizar las comunicaciones a través de cartas notariales, sino que basta probar que la comunicación al trabajador se ha producido efectivamente[31].
- Conclusiones
El requisito del “pago” de la PTU se entiende cumplido cuando los trabajadores realizan su cobro efectivo, o si estuvieron en la posibilidad de cobrarla por sí mismos, aun cuando no lo hubieran realizado efectivamente. La jurisprudencia del Tribunal Fiscal nos brinda pautas para determinar qué situaciones encajan en los supuestos mencionados, (y cuáles no), y el cuidado que se debe adoptar en la documentación para sustentar suficientemente el “pago” de la PTU.
Estas consideraciones resultan pertinentes en estos momentos en que vamos entrando en una “cuenta regresiva” para la presentación de la DJ anual, para deducir válidamente el gasto por PTU del ejercicio, y evitar contingencias tributarias a futuro.
(*) Sobre el autor: Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Consultor independiente en materia tributaria.
[1] En efecto, la PTU se calcula sobre la renta neta imponible, siendo esta última la que se obtiene luego de compensar la pérdida de ejercicios anteriores con la renta neta determinada en el ejercicio. Es decir, una vez determinadas las partidas de adiciones y deducciones, se puede determinar la renta neta del ejercicio, de la cual se compensan las pérdidas de ejercicios anteriores para obtener la renta neta imponible, y recién con ese dato, se puede calcular el gasto por PTU del ejercicio.
[2] Entendemos que la idea que subyace a la PTU es que el trabajador tenga una participación sobre los resultados positivos de la empresa. Sin embargo, la PTU se calcula sobre una “utilidad tributaria” (es decir, la renta neta imponible), no sobre la utilidad contable, entendimiento expresado en la Sentencia de Casación N° 14781-2015-LIMA, publicada el 02 de abril de 2019 en el Diario Oficial “El Peruano”.
[3] El Artículo 29° de la Constitución Política establece que: “El Estado reconoce el derecho de los trabajadores a participar en las utilidades de la empresa y promueve otras formas de participación”.
[4] El Artículo 10° del Decreto Legislativo N° 892 establece que: “La participación en las utilidades fijadas en este Decreto Legislativo y las que el empleador otorgue unilateralmente a sus trabajadores o por convenio individual o convención colectiva, constituyen gastos deducibles para la determinación de la renta imponible de tercera categoría” (El subrayado es agregado).
[5] Esa era la posición que sostenía la autoridad tributaria, a pesar de lo establecido expresamente en el Artículo 10° del Decreto Legislativo N° 892 citado en el pie de página anterior.
[6] Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 03309-1-2004 y 02335-1-2010.
[7] Resoluciones del Tribunal Fiscal N°s 274-2-2001, 09688-1-2004, 03964-1-2006 y 08375-1-2016.
[8] El Tribunal Fiscal ha expresado que la PTU se rige bajo el inciso v) del Artículo 37° de la Ley del IR en las Resoluciones N°s 2812-2-2006, 02675-5-2007, 05514-2-2009, 03942-5-2010, 06323-1-2010, 017105-10-2011, 017876-10-2011, 11362-1-2011, 09520-3-2012, 13815-3-2013, 17927-3-2013, entre otras.
[9] El Tribunal Fiscal ha expresado que las participaciones voluntarias se rigen bajo el inciso l) del Artículo 37° de la Ley del IR en las Resoluciones N°s 274-2-2001, 1038-5-2003, 02397-1-2013, 02187-1-2019, entre otras.
[10] El último párrafo del Artículo 37° de la Ley del IR establece que el requisito de “generalidad” es exigible para los gastos establecidos en el inciso l) del Artículo 37° de la misma ley.
[11] El Tribunal Fiscal ha señalado en abundante jurisprudencia que el criterio de “generalidad” no consiste en otorgar un beneficio a todos los trabajadores de la empresa, sino a todos aquellos que se encuentren en condiciones similares, en cuyo caso, incluso podría haber un único trabajador beneficiado.
[12] El principio de causalidad se encuentra en el encabezado del Artículo 37° de la Ley del IR, según el cual se deducirán los gastos que sean necesarios para producir renta gravada y/o mantener su fuente.
[13] El Tribunal Fiscal ha señalado en abundante jurisprudencia que la “razonabilidad” se establece en base a la relación existente entre el gasto bajo análisis y los ingresos correspondientes a determinado ejercicio.
[14] Esta regla ha sido establecida “a modo de precisión” en la Cuadragésima Disposición Transitoria Final de la Ley del IR.
[15] Podrá efectuarse el pago a través de la entrega de dinero en efectivo si no hay obligación de bancarizar.
[16] En el Artículo 59° de la Ley del IR.
[17] Criterio expresado en las Resoluciones N°s 11362-1-2011, 12554-8-2013, 09318-10-2015, 07523-4-2017, 02204-3-2018, 06543-9-2020, entre otras.
[18] Resoluciones N°s 11362-1-2011, 12554-8-2013, 07523-4-2017, 02204-3-2018, 06704-9-2019, 06543-9-2020, entre otras.
[19] Resoluciones N°s 12554-8-2013, 02204-3-2018, 06704-9-2019, 06543-9-2020, 07787-4-2020, entre otras.
[20] Resoluciones N°s 06543-9-2020 y 05269-9-2018.
[21] Resolución N° 04606-9-2019.
[22] Resolución N° 09318-10-2015.
[23] Resolución N° 00573-9-2021.
[24] Resolución N° 08285-1-2020.
[25] Resolución N° 06704-9-2019. Controversias similares se resolvieron con el mismo criterio por el Tribunal Fiscal a través de las Resoluciones N°s 09209-1-2017, 00671-4-2018, 05868-1-2019, 00778-2-2020, 07059-3-2020 y 07787-4-2020. Sin embargo, al parecer de manera contraria a las resoluciones antes mencionadas, a través de la Resolución N° 04264-9-2020, el Tribunal Fiscal levantó los reparos en un caso en que la fecha se encontraba consignada con un sello, señalando que la puesta a disposición no puede verse enervada por el hecho que no figure la fecha de recepción de puño y letra de cada trabajador cesado.
[26] Resolución N° 07059-3-2020.
[27] Resolución N° 00778-2-2020.
[28] Resolución N° 05269-9-2018.
[29] Resolución N° 06543-9-2020.
[30] Resolución N° 04606-9-2019. No resultaban fehacientes dado que no se apreciaba el domicilio en que fueron notificados, ni la persona encargada de la notificación, no figuraba el DNI de los receptores, las fechas de recepción fueron alteradas en algunos casos, la letra con la que se consignó la fecha de recepción es similar entre unas y otras cartas, etc.
[31] Inclusive, en la Resolución N° 11166-3-2019, el Tribunal Fiscal afirmó que la comunicación a los trabajadores informándoles la puesta a disposición de los cheques, no necesariamente debe hacerse a través de cartas notariales.
