• INTRODUCCIÓN

Con fecha 19 de agosto de 2016, en el Diario Oficial el Peruano se publicó la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa No. 039-2016-SUNAT/600000, en virtud de la cual, entre otras cosas, se estableció la facultad discrecional de no sancionar administrativamente las infracciones contenidas en cualquier norma tributaria, en los casos debidamente sustentados que demuestren que la comisión de una infracción se debe a la ocurrencia de hechos por caso fortuito o de fuerza mayor.

Ahora bien, lo que podría ser considerado como una más de las tantas disposiciones contenidas en una norma de rango infralegal, en realidad constituye una norma de gran relevancia, pues se encuentra vinculada con uno de los temas más controversiales  en materia de Código Tributario durante el transcurso de los años: la “determinación objetiva” de las infracciones tributarias por parte de la Administración Tributaria.

Como se podrá apreciar más adelante, independientemente de la poco afortunada técnica legislativa para establecer, a través de una Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa, la aplicación de una facultad discrecional por parte de la Administración Tributaria de no aplicar sanciones administrativas en los casos de “caso fortuito” o de “fuerza mayor”, resulta plausible dicho esfuerzo, pues el mismo marca un hito en lo que respecta a la determinación objetiva de las infracciones tributarias, acercándose cada vez más a lo dispuesto por el Tribunal Constitucional y la Ley de Procedimiento Administrativo General, esto es, a la consideración de elementos subjetivos en la determinación de las infracciones tributarias y aplicación de las sanciones respectivas.

• PROBLEMÁTICA

Nótese que, para situar en contexto la relevancia de la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa en mención, resulta pertinente indicar que la determinación objetiva supone, que la Administración Tributaria determine si un contribuyente incurrió en una infracción tributaria sin que medie el análisis de ningún elemento subjetivo, resultando este último un precepto clave en materia penal para determinar si el agente infractor incurrió en un ilícito penal. Así las cosas, en materia tributaria y de conformidad con el Artículo 165 del Código Tributario, resulta irrelevante para efectos de la configuración de la infracción, si la misma fue realizada intencionalmente o no, por negligencia, por error, desconocimiento, caso fortuito o fuerza mayor, causa atribuible a terceros, entre otros.

Por el contrario, basta solo la constatación de que el actuar de dicho infractor tributario se subsume dentro del supuesto infractor de la norma tributaria, para que la infracción se vea configurada. Actualmente, dicho tipo de determinación que se aleja de todo parámetro racional de la dogmática penal, se encuentra plasmado en el Libro Cuarto del Código Tributario correspondiente a Infracciones y Sanciones Administrativas, cuyo primer párrafo de su Artículo 165 establece de manera expresa lo siguiente:

“La infracción será determinada en forma objetiva y sancionada administrativamente con penas pecuniarias, comiso de bienes, internamiento temporal de vehículos, cierre temporal de establecimiento u oficina de profesionales independientes y suspensión de licencias, permisos, concesiones o autorizaciones vigentes otorgadas por entidades del Estado para el desempeño de actividades o servicios públicos (…)” (el subrayado es nuestro).

Ahora bien, si bien es cierto desde un punto de vista práctico, algunos podrían sostener que en un mundo de infinidad de contribuyentes como es el actual, sería imposible y hasta ineficiente que la Administración Tributaria evalúe caso por caso si un contribuyente actuó con dolo o culpa para efectos de concluir si una infracción tributaria se configuró, por lo que la determinación objetiva llegaría ser hasta aceptable; no es menos cierto que, no nos podemos dejar nublar por un análisis meramente práctico, pues lo que debe primar en este caso en concreto es un análisis estrictamente jurídico, a fin de evaluar si la determinación objetiva de la infracción tributaria es jurídicamente válida.

Es así que, desde un plano jurídico, soy de la opinión que el juicio de validez de dicha determinación objetiva en el ámbito tributario partiría por analizar si los principios que inspiran el derecho penal son igualmente aplicables al derecho administrativo sancionador, en el cual se encontrarían las infracciones tributarias, o dicho de otro modo, si la potestad punitiva del Estado es la misma en el caso de las sanciones administrativas y en el caso de las sanciones de naturaleza penal.

De ser el caso los principios sean igualmente aplicables en el ámbito penal y administrativo sancionador, principios tales como el de culpabilidad aplicarían para el caso de la determinación de las infracciones tributarias y, en consecuencia, la intencionalidad (dolo o culpa) del agente infractor debería ser materia de análisis por parte de la Administración Tributaria al momento de determinar las infracciones tributarias y aplicar las sanciones respectivas, lo que contravendría la determinación objetiva actual.

En este punto, a pesar que doctrinariamente existan dos corrientes de opinión en torno a si existe o no una identidad sustancial entre las sanciones penales y las sanciones administrativas, y en consecuencia si los principios del derecho penal se aplican o no al derecho administrativo sancionador, el tema materia de controversia puede ser resuelto de una manera más directa, pues no existiría necesidad de acudir a la doctrina, ya que la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y la legislación administrativa, resolverían el tema en referencia de manera directa.

Así, en el caso del Tribunal Constitucional, dicha entidad en reiterada jurisprudencia ha admitido que los principios que inspiran el derecho penal también son replicables en el derecho administrativo sancionador, como se puede evidenciar, entre otras sentencias, en la recaída en el Expediente No. 2050-2002-AA/TC, que en su Octavo Fundamento establece expresamente que:

“(…) Sobre el particular, es necesario precisar que los principios de culpabilidad, legalidad, tipicidad, entre otros, constituyen principios básicos del derecho sancionador, que no sólo se aplican en el ámbito del derecho penal, sino también en el del derecho administrativo sancionador, el cual incluye, naturalmente, al ejercicio de potestades disciplinarias en el ámbito castrense. Una de esas garantías es, sin lugar a dudas, que las faltas y sanciones de orden disciplinario deban estar previamente tipificadas y señaladas en la ley (…)”
(el subrayado es nuestro).

Bajo el razonamiento antes desglosado, el máximo intérprete de la Carta Magna en nuestro país, mantiene la tesis de que los principios básicos del derecho sancionador inspiran tanto el derecho penal como el derecho administrativo sancionador; razón por la cual, la determinación objetiva consagrada en el Artículo 165 del Código Tributario, se encontraría al margen del apego constitucional que caracteriza a nuestro actual Estado de Derecho.

Asimismo, la legislación administrativa, concretamente la Ley de Procedimiento Administrativo General regulada por la Ley No. 27444 (en adelante, la LPAG), también nos permite sostener que el principio de culpabilidad, entre otros principios, inspiran y rigen el procedimiento administrativo sancionador, entre los cuales se encuentran, el procedimiento tributario.

En efecto, de conformidad con lo dispuesto en el Artículo 229.2 de la LPAG[1], las disposiciones contenidas en dicho Capítulo, entre las cuales se encuentran los principios[2] que inspiran el procedimiento administrativo sancionador –listados de manera enunciativa en el Artículo IV del Título Preliminar de la LPAG y su Artículo 230 – se aplican con carácter supletorio a los procedimientos establecidos en leyes especiales, entre las cuales se encontrarían, claro está, las infracciones contenidas en el Código Tributario. En adición a ello, dicho Artículo establece que, los procedimientos especiales, entre los cuales se encuentran los tributarios, no podrán imponer condiciones menos favorables a los administrados, que las previstas en dicho Capítulo.

A mayor abundamiento, la Quinta Disposición Complementaria y Final de la LPAG, establece expresamente que: “Esta Ley es de orden público y deroga todas las disposiciones legales o administrativas, de igual o inferior rango, que se le opongan o contradigan, regulando procedimientos administrativos de índole general, aquellos cuya especialidad no resulte justificada por la materia que rijan, así como por absorción aquellas disposiciones que presentan idéntico contenido que algún precepto de esta Ley” (el subrayado es nuestro).

En ese orden de ideas, queda claro pues, que los principios previstos expresamente en la LPAG y, a su vez, aquellos que se derivan de la Carta Magna, tales como el de culpabilidad, no solo son de obligatorio cumplimiento por parte de las entidades administrativas en el marco de los procedimientos administrativos sancionadores; sino que, cualquier disposición que los contravenga, como es el caso del Artículo 165 del Código Tributario, se encontraría derogada tácitamente.

En suma, hasta este momento, parecería claro que según lo dispuesto por el propio Tribunal Constitucional y la LPAG, principios que inspiran el derecho penal tales como el de culpabilidad que tiene que hacer con la intencionalidad del agente infractor (dolo o culpa), deberían regir también el procedimiento administrativo sancionador. En ese orden de ideas, las instancias administrativas deberían interpretar de manera sistemática el Artículo 165 del Código Tributario y, en consecuencia, no aplicar la determinación objetiva en el caso de las infracciones tributarias, por lo que deberían evaluar, entre otras cosas, la intencionalidad del presunto sujeto infractor en cada caso en concreto.

Lamentablemente, la realidad es totalmente ajena a lo que parecería claro, pues el máximo ente resolutor en materia tributaria peruana, esto es el Tribunal Fiscal, ha desarrollado diversos criterios a lo largo del tiempo.

Así, en algunos casos el Tribunal Fiscal ha optado por alejarse de la determinación objetiva, a través de la evaluación de elementos de subjetividad, tales como la ocurrencia de un evento extraordinario e imprevisible (también denominado, causa de fuerza mayor) o, de otro lado, la ocurrencia de un hecho imputable a la Administración Tributaria, en cuyos casos, la infracción tributaria no se encontraría configurada. Sin perjuicio de ello, la posición mayoritaria del Tribunal Fiscal es que, la determinación de las infracciones tributarias es de carácter objetivo, por mandato expreso del Artículo 165 del Código Tributario.

En efecto, en relación a la causa de fuerza mayor, el Tribunal Fiscal, a través de las Resoluciones No. 10255-3-2008 y No. 00182-3-2009, entre otros pronunciamientos, determinó que la infracción tributaria no se veía verificada, en casos en los cuales causas de fuerza mayor impedían que el contribuyente cumpla con su obligación tributaria, como es el ejemplo de un paro en el domicilio fiscal del contribuyente y sus zonas aledañas que comprendían una dificultad o paralización del normal desenvolvimiento de las actividades en general; así como, sería el caso de una toma por parte de estudiantes universitarios de las instalaciones donde se ubicaba el domicilio fiscal del contribuyente.

De otro lado, en las Resoluciones No. 2130-5-2002, No. 08293-3-2008, entre otras, el Tribunal Fiscal determinó que si bien la infracción se determina de forma objetiva de conformidad con lo dispuesto por el Artículo 165 del Código Tributario, existen circunstancias bajo las cuales la infracción no se considera sancionable, como es el caso de los hechos imputables a la Administración Tributaria.

A manera de ejemplo, cabe precisar que en la segunda resolución antes citada, la infracción vinculada con no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos no se consideraba sancionable; toda vez que, el contribuyente tenía dos números de RUC asignados, lo que constituye una circunstancia ajena al administrado y más bien se encuentra relacionado con los deberes de diligencia que competen a la Administración Tributaria en la implementación, control y depuración del padrón de los deudores tributarios. En ese sentido, en el caso en concreto, en tanto el incumplimiento de declarar las obligaciones dentro del plazo establecido para el vencimiento de uno de los números asignados, se encuentra vinculado con hechos imputables a la Administración Tributaria, la infracción materia de evaluación no sería sancionable.

Nótese que, en esa misma línea argumentativa, la Administración Tributaria a través de su Directiva No. 007-2000/SUNAT, publicada el 19 de Julio de 2000, ha instruido a las áreas operativas de la propia Administración, que no son sancionables las infracciones tributarias cuya comisión hubiera sucedido debido a hechos imputables a la Administración Tributaria.

Ahora bien, los pronunciamientos antes mencionados, que constituyen supuestos de excepción a la determinación objetiva de las infracciones tributarias, no comprenden el razonamiento general desarrollado por el Tribunal Fiscal. En efecto, la mayor parte de los pronunciamientos de dicho Tribunal, postula la determinación objetiva de las infracciones tributarias.

Así, en las Resoluciones No. 1954-2-2003, No. 6500-3-2007, No. 390-2-2009, entre otras, el Tribunal Fiscal establece de manera categórica que las infracciones deben ser determinadas y sancionadas en forma objetiva, sin considerarse las circunstancias que pudieran rodear su comisión ni la situación del contribuyente infractor en dicho momento. En adición a ello, en Resoluciones tales como la No. 7125-3-2003, No. 2033-5-2004 y No. 12157-3-2007, el Tribunal Fiscal contradiciendo algunos de sus propios pronunciamientos, ha establecido que las causales de incumplimiento por caso fortuito y fuerza mayor, como la enfermedad de una persona, su avanzada edad, entre otros, no alteran la determinación objetiva de la sanción tributaria.

En atención a lo expuesto, a pesar que resulta evidente que, de conformidad con lo dispuesto por el Tribunal Constitucional y la LPAG,  los principios del derecho penal inspiran los del administrativo sancionador y, en consecuencia, la determinación objetiva de la infracción tributaria no resultaría válida, dicho asunto no es compartido de manera unánime por el Tribunal Fiscal.

• COMENTARIOS FINALES

Queda claro que, respecto a si el incumplimiento de una obligación tributaria por caso fortuito o fuerza mayor, configura una infracción tributaria al amparo de la determinación objetiva consagrada en el Artículo 165 del Código Tributario, existen pronunciamientos encontrados que abonan a una u otra posición. Por el contrario, tanto a nivel del Tribunal Fiscal como de la Administración Tributaria, sí existe unanimidad en sostener que no son sancionables las infracciones tributarias cuya comisión hubiera ocurrido debido a hechos imputables a la Administración Tributaria. En resumidas cuentas, salvo por el caso de los hechos imputables a la Administración Tributaria, la posición por excelencia del Tribunal Fiscal, sigue consistiendo en respetar la determinación objetiva de la infracción tributaria.

Sin perjuicio de lo expuesto, soy de la opinión que a partir de la vigencia de la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa No. 039-2016-SUNAT/600000, publicada  el 19 de agosto de 2016, se termina por zanjar la duda respecto a si en los casos de incumplimiento de la obligación tributaria por caso fortuito o de fuerza mayor se aplica la sanción administrativa, siendo que dicha Resolución establece la facultad discrecional de no sancionar administrativamente la infracción en dichos casos. Recordemos que, con anterioridad a la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa en referencia, el tema en discusión no gozaba de una posición unánime a nivel del Tribunal Fiscal.

Ahora bien, mi entusiasmo respecto a la Resolución materia del presente artículo, responde no solo por el hecho que zanja la discusión en torno a la aplicación de la determinación objetiva de la infracción tributaria en supuestos de caso fortuito o fuerza mayor; sino que también, a  mi modo de ver las cosas, la Resolución se encarga de enviarnos un mensaje claro,  y esto es de que paulatinamente el elemento subjetivo va primando en la determinación objetiva de la infracción tributaria.

En ese orden de ideas, nos vamos acercando a lo que se encuentra acorde con el marco constitucional y la Ley de Procedimiento Administrativo General. No obstante ello, si bien la herramienta utilizada, esto es una Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa, no fue la más feliz, intuyo que se trata de la manera más rápida de hacer llegar un mensaje al universo de contribuyentes por parte del gobierno actual. Lo correcto, claro está, desde un punto de vista técnico, es la inclusión de dicha disposición en una norma de rango legal, con la clara desventaja de que ello demanda un tiempo mayor de aprobación.

No puedo dejar de mencionar que, más allá de los plausibles esfuerzos por parte de la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa, desde mi punto de vista, el escenario más acorde con el marco constitucional y administrativo sancionador, sería eliminar la determinación objetiva y que esta pase completamente a ser subjetiva, esto es, que la intencionalidad del sujeto infractor deba ser evaluada para efectos de determinar la infracción tributaria y aplicar la sanción respectiva. Del mismo modo, sería prudente incorporar criterios adicionales de determinación de la infracción tributaria, tales como el hecho imputable a terceros, caso fortuito o fuerza mayor, entre otros.

Otra forma alternativa de atenuar la vigente determinación objetiva de la infracción tributaria, sería incluir de manera expresa en el Código Tributario, causales eximentes de responsabilidad en el caso de infracciones, tales como la dispuesta en la Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa vinculada al caso fortuito o fuerza mayor, con la salvedad de no condicionar la misma a la facultad discrecional de la Administración Tributaria;  la vinculada con el hecho imputable a la Administración Tributaria que se encuentra consagrada en los pronunciamientos del Tribunal Fiscal y la Directiva de la Administración Tributaria; la vinculada con la causa atribuible a terceros; entre otras.

Dicho esto, si bien es cierto queda claro que aún falta mucho por hacer con la finalidad de que la determinación objetiva de la infracción tributaria paulatinamente se vaya dejando de lado; no es menos cierto que, lo dispuesto por la  Resolución de Superintendencia Nacional Adjunta Operativa No. 039-2016-SUNAT/6B00000 publicada el 19 de agosto de 2016 en el Diario Oficial el Peruano, constituye un gran paso para dicho cambio sustancial. En ese orden de ideas, y para dar respuesta al título del presente artículo, pues sí, soy un convencido de que se hizo la luz al final de las tinieblas.

FUENTE DE IMAGEN: http://estudio-lex.com/

[1] Nótese que, a pesar de que el lenguage del Artículo en referencia, fue incorporado por el Artículo 1 del Decreto Legislativo No. 1029 publicado el 24 de junio de 2008, el Tribunal Constitucional ha entendido que incluso desde la entrada en vigencia de la LPAG, esto es desde el 11 de octubre de 2001, los procedimientos administrativos sancionadores deben respetar los principios y garantías que rigen toda clase de procedimiento. (Ver Sentencia del Tribunal Constitucional recaída en el Expediente No. 5719-2005-PA/TC).

[2] Entre dichos principios se encuentran, el principio de legalidad, razonabilidad, presunción de veracidad, verdad material, simplicidad, tipicidad, debido procedimiento, non bis in idem, entre otros.