El Código Tributario establece que el procedimiento de fiscalización definitiva que lleve a cabo la Administración Tributaria debe efectuarse en un plazo de un (1) año, computado a partir de la fecha en que el deudor tributario entregue la totalidad de la información y/o documentación que fuera solicitada por la Administración Tributaria en el primer requerimiento notificado en ejercicio de su facultad de fiscalización. De presentarse la información y/o documentación solicitada parcialmente no se tendrá por entregada hasta que se complete la misma.
Bajo supuestos específicos previstos en el Código Tributario y sólo tratándose de una fiscalización definitiva, la Administración Tributaria puede ampliar el plazo del procedimiento de fiscalización un (1) año adicional. Para ello, un mes antes de cumplirse el año de fiscalización se deberá comunicar al sujeto fiscalizado, mediante una carta debidamente motivada, la decisión de extender el plazo un año más.
Cuando ha transcurrido el plazo de un (1) año de fiscalización definitiva sin mediar una ampliación motivada, el numeral 5 del artículo 62-A del Código Tributo señala que no se podrá notificar al deudor tributario otro acto de la Administración Tributaria en el que le requiera información y/o documentación adicional a la solicitada durante el plazo del referido procedimiento por el correspondiente tributo y periodo. Sin embargo, el mismo artículo permite que la Administración Tributaria pueda realizar otros actos o pueda procesar la información que obtenga de terceros o que sea elaborada por ella misma. En otras palabras, luego de transcurrido el año de fiscalización, la Administración Tributaria no está obligada a concluir el procedimiento de forma inmediata, siendo que el mismo se puede prolongar en el tiempo sin mediar justificación alguna.
En relación a ello, llama la atención el criterio expresado por el Tribual Fiscal en la Resolución No. 03835-8-2013, según el cual, transcurrido el plazo de un año de fiscalización, se restringe únicamente la facultad de la Administración Tributaria de requerir mayor información y/o documentación al contribuyente respecto del tributo y periodos materia de revisión, más no se limita el ejercicio de su facultad fiscalizadora, la cual puede continuar solicitando información a terceros o información que ella misma pueda elaborar, así como tampoco implica que aquélla se encuentra obligada a concluir el referido procedimiento de fiscalización, notificando los valores respectivos de conformidad con el artículo 75 del citado código, por cuanto, para tal fin, el único plazo que ha previsto el Código Tributario es la prescripción de la acción de la Administración para determinar la obligación tributaria.
Siguiendo el razonamiento del Tribunal Fiscal, la Administración Tributaria válidamente puede dilatar la emisión de las Resoluciones de Determinación y las Resoluciones de Multa hasta que transcurra el plazo de prescripción.
Ahora bien, el problema surge debido a que a partir de la fecha en que vence el plazo de un (1) año que tiene la Administración Tributaria para llevar a cabo el procedimiento de fiscalización definitiva y hasta la fecha en que dicha entidad finalmente decide emitir los valores, se podrían acumular intereses moratorios para el sujeto fiscalizado, de ser el caso se hubieran determinado reparos tributarios en la fiscalización.
En nuestra opinión, vencido el plazo de un (1) año que tiene la Administración Tributaria para llevar a cabo el procedimiento de fiscalización no se debería computar intereses moratorios para el sujeto fiscalizado, puesto que a partir de ese momento éste no tiene ninguna participación en el procedimiento y, en consecuencia, la dilatación del mismo no le puede ser imputada. Sostener lo contrario, nos llevaría a obligar al sujeto fiscalizado a asumir, de forma injustificada, los intereses moratorios generados por la inercia o inacción de la propia Administración Tributaria.
A pesar de la situación antes descrita, el legislador no ha previsto una suspensión al cómputo de intereses en el marco de un procedimiento de fiscalización; como sí lo ha hecho para los procedimientos de reclamación y apelación, en los cuales se suspende la aplicación de intereses moratorios a partir del vencimiento del plazo máximo que tiene la Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal para resolver los casos, de modo tal que se evita perjudicar al contribuyente con los intereses generados por la excesiva dem0ra estatal.
En los comentarios al Modelo de Código Tributario del Centro Interamericano de Administraciones Tributarias (CIAT) se ha tomado nota del tema y se ha planteado la posibilidad de suspender el cómputo de intereses moratorios cuando el plazo del procedimiento de fiscalización ha vencido. En efecto, los referidos comentarios señalan que la excedencia en los plazos no produce la caducidad del procedimiento, pero sí tiene dos efectos relevantes, uno de los cuales es que se detenga el cómputo de intereses a cargo del fiscalizado, lo que encuentra justificación en que es la inercia o dilación administrativa la que estaría provocándole una acumulación mayor de intereses en caso de que finalmente se llegue a determinar una obligación superior a la autoliquidada.[1]
Bajo este orden de ideas, consideramos que, en un eventual proceso de modificación del Código Tributario, un tema en agenda de discusión podría ser el incluir una norma específica que establezca la suspensión del cómputo de intereses moratorios cuando ha transcurrido el año que tiene la Administración Tributaria para llevar a cabo el procedimiento de fiscalización, sin que se hayan emitido los respectivos valores.
Hasta que aquello no ocurra, creemos que los sujetos fiscalizados se encontrarían expuestos a asumir los intereses moratorios generados a causa de la inercia o dilatación imputable exclusivamente a la Administración Tributaria.
[1] Modelo de Código Tributario del CIAT: Un enfoque basado en la experiencia iberoamericana. Centro Interamericano de Administración Tributaria (CIAT). Ciudad de Panamá. Mayo 2015. Pág. 135.
