Escrito por Sonia Jackeline Miranda Avalos, Docente investigador Universitario

I .-INTRODUCCIÓN

La tributación es consecuencia del poder del Imperium del Estado, para crear tributos para el sostenimiento del mismo, dentro de su Potestad tributaria. Sin embargo, esta potestad tiene un límite o una pared que se denomina “principios tributarios constitucionales”, regulados en el Art. 74° de la Constitución Política del Perú. Todo peruano tributa por su renta de fuente mundial, y todo extranjero tributa por su renta de fuente peruana. En nuestro campo tributario peruano, no se utiliza la nacionalidad como en Estados Unidos. Nosotros utilizamos dos términos DOMICILIADOS y NO DOMICILIADOS. Es decir los domiciliados tributan por su renta de fuente mundial y los no domiciliados tributan por su renta de fuente peruana. Lo indicado se encuentra en el Art. 6°, 7° y 8° de la Ley del Impuesto a la Renta DS. 179-2004-EF. Así como la potestad que tiene el Estado Peruano también los tienen todos los demás países del mundo. Por lo tanto, si se genera ingresos en un país o estado determinado, va a querer cobrar sus tributos. Por ejemplo, un chileno exportador de capital invierte en el Estado Peruano, genera empresa y como consecuencia ganancias, Chile le va exigir que tribute en su país por la ganancia generada en Perú, por otro lado Perú le va exigir tributar aquí donde genero sus ganancias, de lo expuesto este chileno se siente atrapado por el Sistema de Impuestos Internos de Chile y la Superintendencia de Aduanas y Administración Tributaria de Perú, generándose una doble imposición bajo un mismo contribuyente (el Chileno), y sobre la misma ganancia.  Complemento el presente ejemplo indicando los dos siguientes principios: Chile aplico el principio de residencia y el Perú aplico el principio de la fuente, correspondiente al estudio de las bases jurisdiccionales del Impuesto a la Renta.

Para evitar esta doble imposición, nacen los Convenios para evitar la doble imposición, valga la redundancia, como una solución. Sin embargo, con ello aparecen anomalías a estos convenios o abuso a estos tratados denominados “Treaty shopping” que es materia de análisis en el presente artículo.

II BASES TEORICAS

1.- Convenios para evitar la Doble Imposición CDI

• Definición

Se trata de acuerdos bilaterales o multilaterales, que tiene como tarea primordial buscar y adoptar criterios tributarios uniformes, que eviten la interferencia de los poderes tributarios de los diferentes Estados; y por ende la doble imposición tributaria. (Sanabria, s/a)

Dentro de los Convenios para evitar la doble imposición tenemos dos modelos, OCDE[1] (basado en el principio de Residencia correspondiente a  aspectos del sujeto del tributo como su  residencia, domicilio o nacionalidad) y ONU[2] (basado en el principio de la fuente o territorialidad donde se produce la ganancia).

Esta elección de criterios no es ingenua y ha producido largos debates durante el siglo XX, ya que ambos tipos benefician a algunos países y perjudican a otros.

El principio de la territorialidad permite lograr la equidad horizontal dentro de un país; dependiendo la equidad entre países del tratamiento en el país de residencia del inversor. Desde el punto de vista de la eficiencia consigue la neutralidad en la importación de capital lo cual es muy importante en una economía globalizada, siendo además más sencillo de legislar y fiscalizar. Por último, disminuye la importancia de los paraísos fiscales y la planificación fiscal internacional. (Fernández, s/a)

Pues lo paradójico es que en Perú solo tenemos un convenio bajo el criterio de la fuente o territorialidad que es la CAN[3], convenio multilateral correspondiente a los siguiente países:

• Ecuador
• Perú
• Bolivia
• Colombia

 Además, tenemos 7 convenios bilaterales basado bajo el modelo OCDE, es decir principio de residencia. Aún se encuentran en negociones la firma de CDI[4] con España.

• Chile
• Portugal
• Suiza
• Estados Mexicanos
• Canada
• Brasil
• Corea del Sur

De lo señalado colegimos que en los convenios regidos bajo el modelo OCDE, sus ganancias regresan a su país de origen considerándoles los países exportadores de capital. Perú es un país aún importador de capital. La inversión no es mala, es muy buena, siempre y cuando sea para el beneficio del Perú, donde se deben tributar de acuerdo a su real capacidad contributiva y buscar convenios bajo el modulo ONU, donde nos beneficie al Perú que es un importador de capital.

    1.2.- Ventajas de los CDI

• Seguridad Jurídica.
• Garantías a la Inversión.
• Evita la discriminación.
• Herramienta para las administraciones tributarias para evitar la evasión fiscal mediante el intercambio de información.

1.3 DESVENTAJAS de los CDI

• Renuncia parcial al Poder Tributario sobre determinadas rentas.
• Disminuye la recaudación.(Sanabria, s/a)

Los convenios para evitar la doble imposición son tratados internacionales dados a raíz de la convención de Viena en 1969 bajo la locución latina “pacta sunt servanda” traduciéndose como “lo pactado obliga”. Por lo tanto, al ser un tratado, se encuentra después de la Constitución Política del Perú, por encima de nuestras normas tributarias.

La norma III del texto preliminar del Código Tributario DS. 133-2013-EF nos señala las fuentes del derecho y podemos ver el orden de prelación de las leyes.

1. Las disposiciones constitucionales
2. Los tratados internacionales aprobados por el Congreso de la Republica y ratificados por el Presidente de la Republica.
3. Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente
4. Las leyes Orgánicas o especiales que norman la creación de tributos regionales o municipales.
5. Los decretos supremos y las normas reglamentarias
6. La jurisprudencia
7. Las resoluciones de carácter general emitidas por la administración tributaria
8. Doctrina jurídica

De los expuesto podemos responder a la pregunta ¿El CDI prevalece sobre la Ley Interna?

RTF[5] N° 1043-A-2002

“El tratado tiene rango de ley, por lo que considera, equivocadamente, que una ley interna posterior puede modificarlo, sustituirlo. Suspenderlo o incluso derogarlo”

RTF[6] N° 03041-A-2004 Jurisprudencia de Observancia Obligatoria

“Sí bien tiene rango de ley, por los Principios de Pacta Sunt Servanda y primacía del Derecho Internacional[7] sobre el derecho interno, en caso de conflicto entre un tratado y el ordenamiento interno, debe preferirse el primero.”

2.- Treaty Shopping

2.1 Definición

Es un mecanismo de abuso de los Convenios indicados, consiste en que un residente de un tercer país mediante una operación internacional que involucra la participación de una persona residente en uno de los dos Estados contratantes del Convenio, disfrute de forma indirecta de las ventajas o beneficios derivados de la aplicación de las disposiciones del mismo, a lo cual no habría tenido derecho de efectuar alguna operación de forma directa.

Es decir, la utilización incorrecta de esa clase de Convenios, se produce cuando un residente de un tercer Estado crea una entidad jurídica en uno de los dos países contratantes con el objeto de beneficiarse de los tipos reducidos de las retenciones u otros beneficios fiscales, a los que no habrían tenido derecho de actuar directamente.

Esa práctica representa un reto a nivel mundial, por ende, ya se toman algunas medidas para desinhibir ese tipo de actuaciones como el implementar normas anti-abuso domésticas e internacionales. (Pérez, 2012)

2.2 ¿Cómo se realiza el Treaty Shopping?

Obteniendo la renta a través de una sociedad constituida en un Estado cuyo CDI con el Estado de la Fuente prevé una tributación más beneficiosa.

Ejemplo:

Entidad residente en España obtiene unos dividendos en Guinea Bissau (Estado de la Fuente). Este último Estado imaginemos que grava fuertemente los dividendos obtenidos en su territorio por no residentes, salvo que medie un convenio de doble imposición, el cual no existe entre dichos estados.

La entidad residente en España desarrollará una estructura treaty shopping para beneficiarse de las condiciones ventajosas que ofrecen los convenios de doble imposición firmados por Guinea Bissau con otros Estados. Esto lo hará mediante la creación de una sociedad en el Estado de Argelia con el que Guinea Bissau ha celebrado el convenio que quiere utilizar. La sociedad intermedia o sociedad conductora (conduit Company) deberá tener la consideración de residente a los efectos de aplicación del convenio. (Universidad Miguel Hernández de Elche, 2017)

2.3 Medidas contra el Treaty Shopping.

Han sido impulsadas fundamentalmente por EEUU.Consisten, entre otros aspectos, en introducir en las diferentes versiones de su modelo de convenio (1976, 1996 y 2006), y en sus CDI, las denominadas limitation on benefits clauses[8] (cláusulas LOB). La finalidad de estas cláusulas es incrementar los requisitos para tener derecho a los beneficios del CDI. Con las cláusulas LOB (limitación de cláusulas de beneficios), además de tener la condición de residente en alguno de los Estados parte del CDI, el contribuyente tiene que acreditar, bien la existencia de un vínculo suficiente de carácter fáctico con el Estado de residencia, bien motivos económicos válidos para obtener desde el mismo la renta generada en el otro Estado parte del convenio. Lo anterior se concreta estableciendo una serie de cláusulas cuyo cumplimiento asegura la concurrencia de alguna de dichas circunstancias (cláusula de cotización en bolsa, cláusula propiedad y erosión en la base y cláusula de actividad). Los contribuyentes que no cumplan ninguna de estas cláusulas no tendrán derecho a los beneficios del CDI salvo que lo soliciten al Estado de la fuente y acrediten que la residencia en el otro Estado parte del CDI no tiene como motivo principal acceder a los beneficios del CDI (cláusula de buena fe).

La OCDE[9], en sus diferentes modelos de convenio (1963, 1977, 1992, 2000, 2003, 2005, 2008, 2010 y 2014), no ha apostado realmente por las cláusulas LOB (limitación de cláusulas de beneficios)  como método para combatir el treaty shopping (abuso de tratados) hasta la puesta en marcha del proyecto BEPS[10] (Base Erosion and Profit Shifting) en 2013. Precisamente una de sus acciones está dirigida específicamente contra las conductas donde existe un abuso del convenio, siendo el treaty shopping (abuso de tratados), una de las más importantes. La acción 6 (titulada: impedir la utilización abusiva de convenio) cerrada en octubre de 2015, propone incluir en los CDI (convenio para evitar la doble imposición) un conjunto de cláusulas LOB (limitación de cláusulas de beneficios) similar a las previstas en el modelo y CDI de EEUU.

Prueba de ello es, entre otros aspectos, que las cláusulas LOB (limitación de cláusulas de beneficios) propuestas en el informe final de la acción 6 (impedir la utilización abusiva de convenio)) no son definitivas. En efecto, parte de su redacción final se supedita a las modificaciones propuestas por los EEUU en su modelo cuya aprobación se produjo en febrero de 2016. En particular, tras la aprobación de la versión de 2017 del Modelo OCDE, se puede observar que las cláusulas LOB (limitación de cláusulas de beneficios) introducidas siguen fielmente las que se contienen en el Modelo EEUU 2016.

La posición adoptada por la OCDE (organización para la cooperación y desarrollo económico) en el proyecto BEPS (erosión de la base imponible y traslado de beneficios) provocará, con toda probabilidad, la extensión de las cláusulas LOB (limitación de cláusulas de beneficios)  a la mayoría de CDI (convenios para evitar la doble imposición) celebrados por los países, no solo a través de los tratados bilaterales que se suscriban, sino también porque la acción 15[11] del Plan BEPS (erosión de la base imponible y traslado de beneficios) contempla la posibilidad de proyectar las cláusulas LOB (limitación de cláusulas de beneficios)  de la acción 6[12]  a todos los CDI[13] mediante su inclusión en un tratado multilateral que se aplicará de forma conjunta con los convenios bilaterales ya existentes (Vega, 2018).

De lo expuesto, el primer país en regular esta modalidad de elusión del treaty shopping ha sido EEUU con sus limitaciones de cláusulas de beneficios (LOB), siguiendo con ello recién con el proyecto BEPS de la OCDE una medida para contrarrestar este flagelo de treaty shopping que se produce en muchos estados. Sin embargo, no hay nada en concreto, porque recordemos que las acciones de los organismos multilaterales forman parte del derecho blando o soft law y la mayoría de los Estados, incluso Perú, nos basamos en el derecho duro. Es decir, bajo el principio de legalidad en nuestras normas interna, luego que la OCDE decida aplicar estas acciones tanto la numero 6 y 15 y emita su comunicado a sus países miembros (por cierto, Perú no formamos parte de la OCDE), pero si el legislador decide modificar nuestras normas tributarias recién la aplicaremos.

III.– CONCLUSIONES

En el presente artículo hemos realizado una síntesis de los convenios de doble imposición que tiene el Perú, y el perjuicio que se tiene respecto a los países importadores de capital con la utilización del modelo OCDE de los convenios bilaterales que tenemos, asimismo hemos dado a conocer en que consiste el treaty shopping como mecanismo de elusión impositiva relacionados justamente con los tratados internacionales de doble imposición. De allí, la importancia del análisis de ambos temas, tanto de los CDI y el mecanismo de elusión llamado treaty shopping. Vemos que Perú espera tranquilamente que regulen los demás países u organismos multilaterales para poder aplicarlo recién en nuestro país.

IV.– BIBLIOGRAFÍA

 Fernández, L. (s/a de s/a de s/a). Estudio Fernández Dolinsky. Obtenido de Estudio Fernández Dolinsky: http://www.estudio-contable-fd.com.ar/articulos-impuestos/impuesto-ganancias/criterios-territorialidad-residencia

Pérez, A. (17 de Abril de 2012). idc Asesor Fiscal, Juridico y Laboral. Obtenido de idc Asesor Fiscal, Juridico y Laboral: https://idconline.mx/fiscal/2012/04/25/treaty-shoppingabuso-de-tratados

Sanabria, R. (s/a). Tributación Internacional. Lima, Lima, Perú. Obtenido de https://eprints.ucm.es/25686/1/8932.pdf

Universidad Miguel Hernández de Elche. (13 de Febrero de 2017). You Tube. Recuperado el 15 de marzo de 2019, de You Tube: https://www.youtube.com/watch?v=Pj0zvnE4V1s

Vega, F. (1 de Abril de 2018). Almacén de Derecho. Obtenido de Almacén de Derecho: https://almacendederecho.org/treaty-shopping-las-clausulas-limitacion-beneficios-los-convenios-evitar-la-doble-imposicion-incidencia-del-proyecto-beps-la-ocde-del-modelo-convenio-estados-unidos/

[1] Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico.

[2] Organización de las Naciones Unidas

[3] Comunidad Andina de Naciones

[4] Convenio para evitar la Doble Imposición

[5] Resolución del Tribunal Fiscal

[6] Resolución del Tribunal Fiscal

[7] El derecho internacional público es la rama del derecho público exterior que estudia y regula el comportamiento de los Estados y otros sujetos internacionales, en sus competencias propias y relaciones mutuas, sobre la base de ciertos valores comunes, para garantizar la paz y cooperación internacional, mediante normas nacidas de fuentes internacionales específicas. O más brevemente, es el ordenamiento jurídico de la comunidad internacional.

[8] Limitación de cláusulas de beneficios

[9] Organización para la cooperación y desarrollo económico.

[10] Erosión de la base y el desplazamiento de beneficio

[11] DESARROLLAR UN INSTRUMENTO MULTILATERAL QUE MODIFIQUE LOS CONVENIOS BILATERALES

[12] (IMPEDIR LA UTILIZACIÓN ABUSIVA DE CONVENIOS PARA EVITAR LA DOBLE IMPOSICIÓN )

[13] Convenios para evitar la doble imposición