Es interesante analizar cada figura jurídica para entender cómo funciona en su naturaleza y en la práctica, conocer cuáles son las cuestiones operativas que la atañen y, desde allí, establecer las implicancias tributarias formales y sustanciales correspondientes.

Hace unos años atrás, la celebración de contratos de asociación en participación se convirtió en una interesante alternativa para que empresarios unieran esfuerzos, capitales y experiencia para la consecución de un fin empresarial determinado, esto es, un negocio común.

En virtud del referido contrato un empresario denominado asociante accede a conceder una parte de los resultados de su empresa a un tercero, denominado asociado, a cambio de un aporte dinerario, de servicios, de bienes o cualquier otra actividad vinculada con dicha marcha empresarial.

En efecto, la Ley General de Sociedades (LGS) en su artículo 440 define al contrato de asociación en participación como aquél por el cual una persona, denominada asociante (el Banco) concede a otra dominada asociado (las tiendas) una participación en el resultado o en las utilidades de un negocio del asociante, a cambio de determinada contribución.

Diversos aspectos críticos determinan la naturaleza de un contrato de asociación en participación, siendo el rasgo esencial que, debe ser el asociante el que realiza el negocio sin injerencia o participación en la toma de decisiones por parte de sus asociados.

Para fines del Impuesto a la Renta (IR), los contratos de asociación en participación no son considerados como contribuyentes del IR pues no llevan contabilidad independiente a la de sus partes. Es el asociante el que registra todas las operaciones vinculadas al contrato y tributa por las rentas obtenidas en la ejecución del mismo, deduciendo como gasto la participación de los asociados, de acuerdo con el artículo 37 de la Ley del IR.

En este mismo sentido, la Resolución de Superintendencia N° 042-2000-SUNAT, que aprueba normas sobre la declaración jurada anual de los contratos de colaboración empresarial y procedimiento para que asociaciones en participación soliciten la baja del Registro Único de Contribuyentes, ha ratificado lo señalado en el párrafo anterior al señalar en su artículo 6 que, el asociado declarará la participación como renta de tercera categoría del IR y el asociante la deducirá como gasto o costo, según corresponda.

Si bien este último tema fue considerado controversial anteriormente, a la fecha existen precedentes del Tribunal Fiscal (por ejemplo, las Resoluciones N° 00735-5-2002 y 07527-3-2010) referidas acasos en los que ni la SUNAT ni el referido órgano resolutivo se cuestionaron conceptualmente la indicada deducción.

Sin perjuicio de lo anterior, existen aún algunos puntos que pueden ser denominados operativos que aún generan ciertas controversias, como, por ejemplo, si es necesario sustentar la mencionada deducción con un comprobante de pago.

De acuerdo al artículo 1 del Decreto Ley N° 25632, Ley Marco del Reglamento de Comprobantes de Pago (RCP) están en obligación de emitir comprobantes de pago, todas las personas que transfieran bienes, en propiedad o en uso, o presten servicios de cualquier naturaleza, aun cuando la transferencia o prestación no se encuentre afecta a tributos.

Asimismo, el artículo 1 del RCP establece que corresponde emitir comprobantes de pago en la transferencia de bienes o prestación de servicios a título oneroso o gratuito.

Adviértase entonces que ninguna de dichas situaciones ocurre entre el asociado y los asociantes de un contrato de asociación en participación, toda vez que en su relación jurídica no existe una venta ni un servicio entre las partes, sino la participación en un negocio con la consecuente asunción del riesgo inherente a éste.

Tomando en cuenta lo anterior, no correspondería emitir un comprobante de pago para sustentar la atribución de resultados a los asociados, ya que no se trata de la retribución por un servicio ni del precio pagado por la compra de un bien.

Sin embargo, el Tribunal Fiscal en las Resoluciones antes citadas ha resuelto que la participación en un contrato de asociación en participación sólo puede ser deducida como gasto siempre que se hubiera emitido el comprobante de pago respectivo, conforme a lo establecido en el inciso j) del artículo 44 de la Ley del IR (norma que señala que no serán deducibles los gastos cuya documentación sustentatoria no cumpla con los requisitos y características mínimas del RCP).

En la Resolución N° 00735-5-2002 se señala que el recurrente (en ese caso, el asociante) no emitió el comprobante de pago por concepto de la participación entregada que acredite que el gasto se realizó efectivamente, por lo que al no encontrarse debidamente sustentado no era deducible para efectos del IR. Como puede apreciarse, en dicha Resolución, el Tribunal Fiscal señaló que la obligación de emitir el comprobante de pago corresponde al mismo asociante, lo cual consideramos un error conceptual, pues dicho contribuyente no podría emitirse un comprobante de pago a sí mismo.

Por el contrario, en el caso de la Resolución N° 07527-3-2010, se hace referencia a que la asociada no habría otorgado al asociante los comprobantes de pago por la atribución de utilidades efectuada, corrigiéndose así el criterio señalado en la Resolución del año 2002.

En efecto, en este último caso se puede advertir que la SUNAT requirió al asociante que sustente el gasto con el comprobante debido, siendo que dicho asociante alegó que no se le había otorgado dicho comprobante de pago por que no existía tal obligación legal.

En nuestra opinión, no existe norma expresa que regule la obligación de emitir un comprobante de pago para efectuar una atribución de resultados en el marco de un contrato de asociación en participación. El RCP únicamente señala que estos se emitirán en la venta de bienes o prestación de servicios, lo que no sucede en el caso bajo análisis. Nótese además que el inciso j) del artículo 44 de la Ley del IR es aplicable solamente en la medida que existiera la obligación de emitir un comprobante, lo que no ocurre en el caso bajo comentario.

Sin embargo, en la Resolución N° 07527-3-2010, el Tribunal Fiscal ha señalado que corresponde al asociado emitir un comprobante de pago (factura) por las atribuciones de resultados que efectúe el asociante a su favor, dado que, sin dicho documento, el gasto (importe atribuido) no sería deducible, de conformidad con lo señalado en el inciso j) del artículo 44 de la Ley del IR.

Ante esta situación podría esperarse que el Tribunal Fiscal o la SUNAT en futuros pronunciamientos revisaran dicha posición, mientras tanto, y a fin de evitar cuestionamientos, podría optarse por que el asociado emita el comprobante, sin gravar dicho documento con Impuesto General a las Ventas, en tanto no se verifica ninguna de las hipótesis de incidencia del referido tributo.