El pasado viernes 21 de diciembre se publicó en el Diario Oficial El Peruano la Ley N° 30899[1], titulada “Ley que prorroga la vigencia de beneficios y exoneraciones tributarias”. Dicha norma, como su nombre indica, amplía la vigencia de determinadas exoneraciones y beneficios tributarios hasta el 31 de diciembre de 2019, destacando las operaciones contenidas en el Apéndice I y II del TUO de la Ley del IGV.
A propósito de la publicación de la mencionada norma, IUS 360° realiza una distinción conceptual y práctica, a partir de fundamentos legales, doctrinales y jurisprudenciales de la inafectación, exoneración, inmunidad y beneficio tributario; figuras que son semejantes en tanto todas son parte de la teoría de la desgravación o liberación tributaria, pero que tienen diferencias que conviene distinguir para su adecuada aplicación.
- Inafectación tributaria
La inafectación tributaria es una figura que se entiende en función al ámbito de aplicación de la norma tributaria. En efecto, toda norma tributaria tiene una hipótesis de incidencia que contiene aspectos que tienen que confluir para, conjuntamente, formar el hecho que gatilla el nacimiento de la obligación tributaria; todo hecho que no reúna todos los aspectos requeridos por la hipótesis de incidencia no es parte del ámbito de aplicación de una determinada norma tributaria, y, por lo tanto, no es un hecho susceptible de aplicación de la mencionada norma ni nacimiento de obligación tributaria.
Ruiz de Castilla explica dicho fenómeno del siguiente modo:
“Una vez ocurrido un hecho “A”, resulta que no se va a encontrar comprendido en el “supuesto” de la norma (donde se describe más bien un hecho “X”). Entonces el fenómeno de la “no subsunción” o “no sujeción” es suficiente para que aparezca la figura de la “inafectación tributaria” [2].
Es en ese mismo sentido que el Tribunal Constitucional concibe la inafectación, pues en la sentencia 06403-2006-AA dispone que la inafectación “implica la no sujeción de un determinado hecho a cargas tributarias. En ese sentido, jamás nació el hecho imponible, ni nunca ocurrió en el plano fáctico la hipótesis de incidencia” [3].
- Exoneración tributaria
Es uno de los mecanismos de desgravación tributaria que se prorrogan en la Ley N° 30899, que ha motivado este trabajo. En efecto, dicha norma sustituye el plazo de vigencia, establecido en el artículo 7° del TUO de la Ley de IGV, de las operaciones contenidas en los apéndices I y II de la misma ley, que vencía el 31 de diciembre de este año, para ampliarlo por el plazo de un año.
Ahora bien, ¿qué es la exoneración tributaria? Es un mecanismo, concretizado en una norma de rango legal, que excluye un determinado hecho de la aplicación de la norma tributaria, pese a que, en principio, dicha norma tributaria si debiera aplicarse a tal hecho, toda vez que este sí puede ser subsumido en el ámbito de aplicación de la misma.
El Tribunal Constitucional, en la mencionada sentencia 06403-2006-AA, comparte la definición de exoneración tributaria expresada por el Tribunal Fiscal, en la RTF N° 559-4-97, en las siguientes palabras:
“(…) el término “exoneración” se refiere a que, no obstante que la hipótesis de incidencia prevista legalmente se verifica en la realidad, es decir, que se produce el hecho imponible, éste por efectos de una norma legal no da lugar al nacimiento de la obligación tributaria, por razones de carácter objetivo o subjetivo” [4].
Asimismo, la explicación científica de este fenómeno jurídico la brinda Ruiz de Castilla en los siguientes términos:
“Con mayor profundidad observamos que existe la ley No 1, cuya norma tiene dos partes. En primer lugar, se encuentra el “supuesto” que trata sobre el hecho “X”. En segundo lugar, se halla la “consecuencia”, es decir la obligación tributaria. Si en el plano fáctico ocurre el hecho “X”; entonces se produce el fenómeno de la subsunción, en el sentido que el hecho “X” se encuentra comprendido dentro del “supuesto”. Acto seguido debería operar la “consecuencia”, es decir el nacimiento de la obligación tributaria.
Sin embargo –de modo simultáneo- concurre la ley No 2, cuya norma también tiene dos partes. En primer lugar, se halla el “supuesto” que trata sobre el hecho “X”. En segundo lugar, se encuentra la “consecuencia”, donde aparece la exoneración tributaria. Una vez que en el plano fáctico ha ocurrido el hecho “X”, se produce el fenómeno de la subsunción, en el sentido que el hecho “X” también se encuentra comprendido dentro del “supuesto” de la norma que ahora estamos analizando. Luego, en virtud de la “consecuencia” (exoneratoria), finalmente no se va a llegar a producir el nacimiento de la obligación tributaria.
En este sentido, la “consecuencia” (exoneratoria) que se encuentra en la ley No 2 neutraliza el mandato previsto en la “consecuencia” de la ley No 1 (que ordena el nacimiento de la obligación tributaria); de tal modo que –en el mundo del Derecho- definitivamente no llega a nacer esta obligación.” [5].
¿Cuál es la diferencia entre la inafectación y la exoneración?
La respuesta es que la inafectación ocurre cuando un hecho se encuentra fuera del ámbito de aplicación de la norma tributaria, mientras que, en la exoneración, el hecho sí se encuentra dentro de tal ámbito de aplicación; es un elemento externo, otra norma, la que impide el nacimiento de la obligación tributaria.
No obstante, la distinción se hace más tenue cuando se trata de diferenciar entre la inafectación legal de la exoneración, pues la inafectación legal recae sobre un hecho que, al igual que en la exoneración, en principio sí está inmerso en el ámbito de aplicación de la norma tributaria; no obstante, existe una norma legal que establece expresamente que determinados hechos no son parte del ámbito de aplicación de la norma.
Por lo dicho, Francisco Ruiz de Castilla explica que la inafectación legal es una figura antitécnica, ya que “se produce una distorsión de los conceptos de inafectación y exoneración. En efecto un hecho (servicio bancario de crédito) recibe el tratamiento de la inafectación legal, cuando –tal como explica Antonio Figueroa- una de las opciones viables que puede tomar el legislador más bien tiene que ver con la figura de la exoneración tributaria.” [6].
Sin perjuicio de la distorsión entre ambas figuras, sigue siendo relevante la distinción entre la inafectación legal y la exoneración, pues la inafectación legal es tratada como la inafectación natural o lógica que es diferente al tratamiento de la exoneración tributaria. La relevancia práctica de la distinción de ambas categorías será abordada a continuación.
Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario
Por otro lado, también es importante lo dispuesto por la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario. Esta establece las reglas a las que deben sujetarse las exoneraciones, incentivos o beneficios tributarios. Entre ellas destacan las siguientes:
“c) El articulado de la propuesta legislativa deberá señalar de manera clara y detallada el objetivo de la medida, los sujetos beneficiarios, así como el plazo de vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario, el cual no podrá exceder de tres (03) años. […]
g) Se podrá aprobar, por única vez, la prórroga de la exoneración, incentivo o beneficio tributario por un período de hasta tres (3) años, contado a partir del término de la vigencia de la exoneración, incentivo o beneficio tributario a prorrogar. […]
h) La ley podrá establecer plazos distintos de vigencia respecto a los Apéndices I y II de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo y el artículo 19º de la Ley del Impuesto a la Renta, pudiendo ser prorrogado por más de una vez.” [7]
Es precisamente esta norma la que determina una de las diferencias de mayor relevancia práctica entre la afectación y la exoneración, pues esta última, a diferencia de la inafectación, no puede ser permanente; tiene un plazo máximo de 3 años y solamente puede ser prorrogado una vez hasta por 3 años más.
No obstante, el inciso h de la norma VII del Título Preliminar del Código Tributario establece una salvedad para la regla mencionada en el párrafo anterior, ya que dispone que la ley puede establecer plazos distintos de vigencia respecto a los hechos contenidos en los Apéndices I y II de la Ley de IGV, que es precisamente la norma que regula uno de los plazos modificados por la Ley N° 30899 que motivó este trabajo y que desde 1999 viene sufriendo prórrogas que serían manifiestamente ilegales si no existiera el inciso h de la norma VII.
- La inmunidad tributaria
La inmunidad tributaria es un mecanismo de liberación tributaria establecida mediante una norma de rango constitucional o un tratado. Debido a su fuente constitucional -que establece los cimientos del Estado, por ejemplo, atribuyendo potestad tributaria a sus entidades-, o de tratado internacional, se entiende que es anterior a la potestad tributaria atribuida a cualquiera de las entidades del Estado. En ese sentido, los hechos que son calificados por la Constitución como supuestos de inmunidad, no son susceptibles de ser legítimamente considerados como hechos generadores de una obligación tributaria, pues las entidades no tienen potestad tributaria para considerarlos de ese modo.
La inmunidad de los centros educativos
Un ejemplo de exoneración es el contenido en el artículo 19° de la Constitución. Este dispone lo siguiente:
“Las universidades, institutos superiores y demás centros educativos constituidos conforme a la legislación en la materia gozan de inafectación de todo impuesto directo e indirecto que afecte los bienes, actividades y servicios propios de su finalidad educativa y cultural. En materia de aranceles de importación, puede establecerse un régimen especial de afectación para determinados bienes.” [8].
De ese modo, toda vez que la constitución establece una inafectación de todo impuesto directo e indirecto sobre los bienes, actividades y servicios de los centros educativos, siempre que sean propios de su finalidad educativa y cultural, las entidades del Estado no tienen potestad tributaria para calificar tales hechos como hecho generador de una obligación tributaria del tipo “impuesto” [9].
El Tribunal Constitucional en las STC 1271-2006-AA/TC y STC N .º 3444- 2004-AA señaló que el régimen tributario de las universidades consagra una inmunidad tributaria que funge de “límite constitucional al ejercicio de la potestad tributaria a través de la exclusión de toda posibilidad impositiva a las universidades, institutos superiores y demás centros educativos, conforme a los términos dispuestos en el artículo 19 de la Constitución.” [10].
Al respecto, si bien es correcta la idea de que la inmunidad excluye de toda posibilidad impositiva a las universidades, institutos superiores y demás centros educativos, según Ruiz de Castilla debe descartarse la definición de la inmunidad como límite de la potestad tributaria, pues es anterior a ella, no pudiendo limitarse algo que no existe [11].
Diferencia de la inmunidad con la exoneración e inafectación tributaria
El elemento diferenciador de la inmunidad respecto a estos otros dos mecanismos radica en que en este supuesto se excluye la potestad tributaria respecto a un determinado hecho. Por otro lado, en la inafectación no es que se excluya la potestad tributaria respecto a un hecho, sino que la entidad no la ha ejercido. Asimismo, en la exoneración, de forma posterior a la existencia de la potestad tributaria, se excluye la aplicación de una norma a un hecho en particular.
Además, también es relevante mencionar que este mecanismo tiene vocación de permanencia por estar inmerso en una fuente con esa misma característica.
Ahora bien, debido a la continuidad o permanencia, podría, en los hechos, considerarse que la inmunidad es parecida a la inafectación, no obstante, debe resaltarse la mayor fortaleza de la inmunidad, pues es más difícil modificar la Constitución que, simplemente, mediante la emisión de una ley, gravar un hecho que antes no lo estaba.
- Los beneficios tributarios
Son otro de los mecanismos de desgravación tributaria que se prorrogan en la Ley N° 30899, que ha motivado este trabajo. Los beneficios cuyo plazo fue prorrogado por esta norma son los siguientes:
a) Devolución de impuestos que gravan las adquisiciones con donaciones del exterior e importaciones de misiones diplomáticas y otros, contenida en el Decreto Legislativo N° 783.
b) Devolución del impuesto general a las ventas e impuesto de promoción municipal a los titulares de la actividad minera durante la fase de exploración, contenida en la Ley N° 27623.
c) Devolución del impuesto general a las ventas e impuesto de promoción municipal para la exploración de hidrocarburos, contenida en la Ley N° 27624.
¿Qué es un beneficio tributario? Es todo mecanismo que elimina o reduce la carga tributaria. Según Ruiz de Castilla “es toda ventaja que se otorga al agente económico (contribuyente), en materia del débito tributario y crédito tributario”[12].
Por un lado, ventajas en materia del débito tributario son aquellas que permiten reducir la deuda del contribuyente. Por otro, ventajas en materia de crédito tributario implican que el titular del crédito sea el contribuyente y el deudor el Estado.
En el caso concreto, los beneficios cuyo plazo de vigencia es extendido son devoluciones de impuestos. Ello implica que el acreedor es el contribuyente y el deudor el Estado; entonces, se tratan de beneficios en materia de crédito tributario.
Diferencia de la inmunidad, inafectación y exoneración tributaria
El elemento diferenciador de los beneficios tributarios es que estos operan con posterioridad al nacimiento de una obligación tributaria, reduciéndola o eliminándola.
Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario
Finalmente, a los beneficios tributarios, al igual que a la exoneración, le son aplicables las reglas de la Norma VII del Título Preliminar del Código Tributario, destacando que estos son temporales, no pudiendo exceder 3 años de vigencia ni más de una prórroga, también de 3 años máximo. Asimismo; aplica también la salvedad respecto a estos plazos a favor de las operaciones descritas en materia de IGV, de conformidad con el inciso h de la Norma VII.
Imagen obtenida de https://goo.gl/xNEGb3
[1] Ley N° 30899. Revísela aquí: https://goo.gl/AniF8H
[2] Ruiz de Castilla, F. (2013). Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e Incentivos Tributarios. Foro Jurídico.
[3] STC 06403-2006-AA
[4] RTF N° 559-4-97
[5] Ruiz de Castilla, F. (2013). Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e Incentivos Tributarios. Foro Jurídico.
[6] Ruiz de Castilla, F. (2013). Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e Incentivos Tributarios. Foro Jurídico.
[7] Decreto Supremo 133-2013-EF | Código Tributario
[8] Constitución Política del Perú
[9] Exceptuando los ingresos que puedan ser calificados como utilidades, pues estos sí pueden generar impuesto a la renta, de conformidad con el párrafo 4° del artículo 19° de la Constitución.
[10] STC 06403-2006-AA
[11] Ruiz de Castilla, F. (2013). Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e Incentivos Tributarios. Foro Jurídico.
[12] Ruiz de Castilla, F. (2013). Inmunidad, Inafectación, Exoneración, Beneficios e Incentivos Tributarios. Foro Jurídico.
