*Escrito por Jean Burga
El pasado 22 de setiembre, el Tribunal Constitucional llevó a cabo -vía audiencia pública- el debate referente a la demanda de inconstitucionalidad (Expediente No. 00004-2019-PI/TC), presentada por el Colegio de Abogados de La Libertad, contra la Primera Disposición Complementaria Transitoria (en adelante, “PDCT”) del Decreto Legislativo No. 1421 [que modificó el Texto Único Ordenado del Código Tributario] por considerar que vulneraba la regulación constitucional de la delegación de facultades legislativas, el principio de irretroactividad de las normas y la seguridad jurídica.
En la referida audiencia, el máximo intérprete de la Constitución -al no alcanzar los cinco votos conformes para declarar la inconstitucionalidad de la disposición legal impugnada- declaró INFUNDADA la demanda. El 2 de octubre del presente año, se publicó la Sentencia Plenaria No. 556/2020, la cual recoge los argumentos jurídicos -de forma y/o fondo- en la que cada magistrado sustentó su posición respecto a este tema tan discutido en los últimos años.
Antes de empezar con el desarrollo jurídico de nuestra posición, queremos citar textualmente lo que regula la citada Disposición:
“(…) Tratándose de procedimientos en trámite y/o pendientes de resolución el inicio del plazo prescriptorio para exigir el cobro de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación o de multa cuyo plazo de prescripción de la acción para determinar la obligación tributaria o para aplicar sanciones se inició hasta el 1 de enero de 2012, notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012 dentro del plazo de prescripción, se computa a partir del día siguiente de la notificación de tales resoluciones conforme con el numeral 7) del artículo 44 del Código Tributario. (…)”
Más allá de lo resuelto por el Tribunal Constitucional, resulta conveniente -a fin de entender el contexto de la discusión- identificar el origen de la PDCT del D.L. No. 1421, y, a partir de ello, demostrar que la aplicación de la referida disposición en nuestro ordenamiento jurídico contraviene la seguridad jurídica de los contribuyentes, ya que dicha disposición, conlleva a una aplicación retroactiva de normas jurídicas sobre eventos o hechos producidos con anterioridad a su entrada en vigencia.
- Análisis histórico de la prescripción tributaria
El instituto jurídico de la prescripción modula los efectos de la inactividad de quien, siendo titular de un derecho, no ejerce la acción para exigirlo durante el tiempo predeterminado por ley, lo que ocasiona la pérdida de la posibilidad de accionar su ejercicio. En ese sentido, la prescripción es el medio o modo por el cual, en ciertas condiciones, el decurso del tiempo modifica sustancialmente una relación jurídica.
1.1. Decreto Legislativo No. 816
En el año 1996, la prescripción tributaria se reguló en los artículos 43° a 49° del Código Tributario (CT), aprobado mediante Decreto Legislativo No. 816. Así, en el primer párrafo del artículo 43 del referido código, se señaló que:
“la acción de la Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro (4) años, y a los seis (6) años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva”[1].
Como puede apreciarse, la disposición antes citada hizo referencia a las tres facultades de la Administración Tributaria:
- Facultad para determinar la obligación tributaria (en adelante, “Facultad de Determinación”).
- Facultad para exigir el pago de la obligación tributaria (en adelante, “Facultad de Cobro”).
- Facultad para aplicar sanciones (en adelante, “Facultad de Sancionar”).
No obstante, en el Decreto Legislativo No. 816, los componentes[2] de la prescripción tributaria se regularon sin diferenciar cada una de las facultades mencionadas; es decir, se estableció indistintamente para todas las facultades de la Administración Tributaria: (i) el inicio del término prescriptorio (artículo 44 del CT), (ii) las causales de interrupción del término prescriptorio (artículo 45 del CT); y, las causales de suspensión del término prescriptorio (artículo 46 del CT).
1.2. Decreto Legislativo No. 981
En la búsqueda de una regulación que distinga las facultades de la Administración Tributaria, el 15 de marzo de 2007, se publicó en el Diario Oficial El Peruano el Decreto Legislativo No. 981[3], el cual modificó los artículos 45° y 46° del Código Tributario, a fin de establecer las causales de interrupción y suspensión del término del plazo prescriptorio según cada una de las facultades de la Administración. Sin embargo, el referido decreto no modificó la regulación del inicio del término prescriptorio.
Así -bajo esta nueva regulación- resulta relevante la causal de interrupción de la Facultad de Determinación establecida en el literal c) del inciso 1 del artículo 45° del Código Tributario, el cual señala que cualquier requerimiento de la Administración Tributaria interrumpe el término prescriptorio, y en consecuencia, se prorroga la posibilidad de ejercer la Facultad de Determinación por cuatro años adicionales.
No obstante, debido a que el inciso 2 del artículo 45° del Código Tributario (mediante el cual se regula las causales de interrupción de la Facultad de Cobro), no incluía una causal de interrupción similar a la antes mencionada, el término prescriptorio de la Facultad de Cobro se continuaba computando; lo que conllevaba a que la Administración Tributaria pueda determinar una deuda tributaria -por 4 años adicionales- mas no pueda cobrarla.
1.3. Resolución del Tribunal Fiscal No. 09217-7-2007
Publicada en el Diario Oficial El Peruano, el 9 octubre de 2007, con carácter de observancia obligatoria, estableció que el plazo de prescripción de la facultad de la Administración Tributaria para aplicar las sanciones de las infracciones consistentes en no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria y ser detectado por la Administración, así como la de no presentar las declaraciones que contengan la determinación de la deuda tributaria dentro de los plazos establecidos, tipificadas en el numeral 1) del artículo 176° del texto original del Código Tributario aprobado por el Decreto Legislativo No. 816 y su modificatoria realizada por la Ley No. 270383, es de 4 años.
Con la citada resolución quedaba claro cuál era el plazo de prescripción tanto para el contribuyente como para la Administración.
1.4. Decreto Legislativo No. 1113
Recién en setiembre de 2012, se complementó -mediante el Decreto Legislativo No. 1113[4]– la regulación de la prescripción según cada una de las facultades de la Administración Tributaria, ya que el referido decreto incorporó un numeral específico sobre el inicio del término prescriptorio de la Facultad de Cobro de deudas determinadas en las Resoluciones de Determinación y Multa.
Es así como, mediante el numeral 7) del actual artículo 44 del Código Tributario se establece que el término prescriptorio se computará “Desde el día siguiente de realizada la notificación de las Resoluciones de Determinación o de Multa, tratándose de la acción de la Administración Tributaria para exigir el pago de la deuda contenida en ellas”.
Bajo este contexto -considerando que el Decreto Legislativo No. 1113 no advirtió a través de una disposición transitoria qué pasaría con los plazos iniciados antes de la entrada en vigencia del referido numeral- el Tribunal Fiscal publicó la Resolución No. 9789-4-2017[5] con carácter de Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, indicando lo siguiente:
“El inicio del cómputo del plazo de prescripción de la acción de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria contenida en resoluciones de determinación y de multa emitidas por conceptos originados antes de la entrada en vigencia del Decreto Legislativo No. 1113, notificadas a partir del 28 de setiembre de 2012, se rigió por los numerales 1) a 4) del artículo 44 del Código Tributario, según correspondía, por lo que no resulta aplicable el numeral 7) del anotado artículo”.
Ante ello, con la finalidad de evitar la pérdida de recaudación que se generaría por el problema de la “divergencia de términos prescriptorios” causado por el Decreto Legislativo No. 981, el Poder Ejecutivo promulgó la PDCT del D.L. No. 1421, la cual fue totalmente contraria a la posición establecida por el Tribunal Fiscal, generando una discusión en sede administrativa y judicial [Estado vs. Estado].
2. Vulneración al Principio Constitucional de Irretroactividad de las Normas
La aplicación de normas jurídicas en el tiempo es un tema regulado expresamente en nuestro ordenamiento jurídico. Al respecto, el artículo 109° de nuestra Constitución Política establece que: “La ley es obligatoria desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.
Por su parte, el artículo 103° de la referida Carta Magna señala lo siguiente:
“Pueden expedirse leyes especiales porque así lo exige la naturaleza de las cosas, pero no por razón de las diferencias de las personas. La ley, desde su entrada en vigencia, se aplica a las consecuencias de las relaciones y situaciones jurídicas existentes y no tiene fuerza ni efectos retroactivos; salvo, en ambos supuestos, en materia penal cuando favorece al reo. La ley se deroga sólo por otra ley. También queda sin efecto por sentencia que declara su inconstitucionalidad. La Constitución no ampara el abuso del derecho.”
En concordancia con las normas glosadas, el artículo X del Título Preliminar del Código Tributario establece que: “Las leyes tributarias rigen desde el día siguiente de su publicación en el Diario Oficial, salvo disposición contraria de la misma ley que posterga su vigencia en todo o en parte”.
Es así como, nuestro ordenamiento jurídico ha establecido que las normas rigen a partir del momento de su entrada en vigencia y carecen de efectos retroactivos. Dicha afirmación tiene respaldo en diversas sentencias emitidas por el propio Tribunal Constitucional, tal como sucede en la sentencia recaída en el Expediente No. 0002-2006-PI/TC, la cual señala en su Fundamento Jurídico 12 lo siguiente:
“(…) nuestro ordenamiento adopta la teoría de los hechos cumplidos (excepto en materia penal cuando favorece al reo), de modo que la norma se aplica a las consecuencias y situaciones jurídicas existentes” (STC 0606-2004-AA/TC, FJ 2). Por tanto, para aplicar una norma tributaria en el tiempo debe considerarse la teoría de los hechos cumplidos y, consecuentemente, el principio de aplicación inmediata de las normas”.
En el caso materia de discusión, tenemos que la PDCT del D.L. No. 1421, que entró en vigencia en el año 2018, reguló la aplicación en el tiempo de la prescripción respecto de casos en los que el cómputo ya se había iniciado conforme a la legislación vigente del año 2012, de acuerdo con lo dispuesto por el numeral 7) del artículo 44° del Código Tributario, incorporado mediante el Decreto Legislativo No. 1113.
A todas luces, se observa que la referida disposición habilita la aplicación retroactiva del Decreto Legislativo No. 1113, con lo cual se lesiona el contenido esencial de la prohibición de aplicación retroactiva de las normas, según lo establecido en el artículo 103° de la Constitución.
Por su parte, el Tribunal Constitucional concluyó -por mayoría- mediante la Sentencia Plenaria No. 556/2020 que la disposición cuestionada no ha vulnerado los principios de irretroactividad de normas ni el de seguridad jurídica, respaldando dichas conclusiones -principalmente- en las siguientes premisas:
- En virtud a la teoría de los “hechos cumplidos” resulta de aplicación inmediata lo dispuesto por la PDCT del D.L. No. 1421 a las consecuencias jurídicas no extinguidas a la fecha de su entrada en vigencia.
- La PDCT del D.L. No. 1421 no tuvo como finalidad introducir una norma de carácter innovativa al ordenamiento jurídico, sino únicamente declaró la interpretación del numeral 7) del artículo 44 del Código Tributario [introducido por el D.L. No. 1113].
Respecto a tales conclusiones, resulta preciso indicar lo siguiente:
- Recordemos que, la PDCT del D.L. No. 1421 entró en vigencia el 14 de setiembre de 2018, por lo que al declararse su aplicación inmediata, esta debería haber regido desde aquella fecha, y no remontar su aplicación hasta antes del 28 de setiembre de 2012 (fecha que entró en vigencia el D.L. No. 1113).
- Lo anterior sería perfectamente posible, sólo si se demostrara que la PDCT del D.L No. 1421 es una norma de carácter interpretativa del D.L. No. 1113 y no meramente innovativa.
- Al respecto, el Tribunal Constitucional ha validado la existencia de normas interpretativas en materia tributaria siempre que se verifiquen determinados presupuestos, tal es el caso de la sentencia recaída en el Expediente No. 0002-2006-PI/TC, donde se precisó cual es el contenido[6] y elementos de estas normas.
- En la referida sentencia, el Tribunal Constitucional menciona los tres elementos que identifican el contenido de una norma interpretativa, señalando que[7]:
- Debe referirse expresamente a una norma legal anterior.
- Debe fijar el sentido de dicha norma anterior enunciando uno de los múltiples significados plausibles de la norma interpretada, el cual pasa, por decisión del propio legislador, a ser el significado auténtico.
- No debe agregarle a la norma interpretada un contenido que no estuviera comprendido dentro de su ámbito material.
- Si lo que pretendía la PDCT del D.L. No. 1421 era brindar una interpretación al numeral 7) del artículo 44 del TUO del Código Tributario, dicha disposición debía contener los tres elementos antes mencionados.
- Haciendo especial énfasis en el tercer elemento, del cual se desprende que una norma es interpretativa cuando no introduce un nuevo sentido jurídico al dispositivo interpretado, concluimos que la PDCT del D.L No. 1421 lo que hizo fue contrario a lo establecido en dicho elemento, nos explicamos:
– Según lo establecido en el numeral 7) del artículo 44 del TUO del Código Tributario, el plazo de prescripción para exigir el pago de una deuda tributaria se inicia a partir del día siguiente de realizada la notificación de las Resoluciones de Determinación o de Multa.
– Esta disposición solo procedería para hechos o plazos de prescripción cuyo inicio se haya producido a partir de la entrada en vigencia del referido numeral (específicamente, desde el 28 de setiembre de 2012, de conformidad con establecido en la Quinta Disposición Complementaria Final del Decreto Legislativo No. 1113).
– Sin embargo, de conformidad con la PDCT del D.L. No. 1421, la Administración Tributaria se encontraría habilitada para aplicar los plazos de prescripción establecidos por el D.L. No. 1113, no solamente a aquellos plazos que inician desde la entrada en vigencia de dicha norma, sino también, a plazos de prescripción que iniciaron con anterioridad a la vigencia de la referida norma.
– En ese sentido, resulta evidente que la referida disposición no es una norma interpretativa [en consecuencia, aplicarla antes del 14 de setiembre de 2018 resulta retroactiva]- ya que el D.L No. 1113 no señalaba que los plazos de prescripción que venían transcurriendo antes del 28 de setiembre de 2012 quedarían interrumpidos debido a tal introducción normativa.
De acuerdo a la interpretación estrictamente legal de las normas del Código Tributario que regulan la prescripción, concluimos que, hasta la vigencia del Decreto Legislativo No. 1113, el inicio del término prescriptorio de la Facultad de Cobrar por parte de la Administración Tributaria se producía conjuntamente con el inicio del término prescriptorio de la Facultad para Determinar de la referida entidad. Sostener lo contrario implicaría atentar contra la seguridad jurídica de los contribuyentes.
Entendemos que, el Estado necesita habilitar todos los canales de recaudación que le sea posible debido a la actual coyuntura por la que atravesamos, por ello resulta de suma importancia que la Administración Tributaria, los jueces y tribunales apliquen una interpretación razonable y previsible respecto de las normas que regulan el inicio del cómputo del plazo de prescripción para el cobro de las deudas tributarias. Ello, en aras de privilegiar el principio de seguridad jurídica, el cual garantiza el derecho de los administrados de contar con un ordenamiento jurídico que brinde predictibilidad y certeza a las decisiones de los poderes públicos.
En materia tributaria, la prescripción tiene relevancia puesto que limita el poder de la Administración frente a los contribuyentes, al circunscribir el ejercicio de sus facultades en determinados plazos. Asimismo, encuentra fundamento en el principio de seguridad jurídica.
Ahora bien, el reciente fallo del Tribunal Constitucional no es impedimento para que los contribuyentes pueden ejercer su derecho de defensa en sede administrativa y/o judicial, en caso consideren que dicha disposición atenta sus derechos. Así lo sostuvo el Magistrado Ramos Núñez en su voto singular de la Sentencia Plenaria 556/2020:
(…) pese a que la PDCT del D.L. No. 1421 contiene fórmulas que, en general, pueden ser consideradas como compatibles con la Constitución, ello no impide que existan supuestos específicos en los que pueda presentarse algún posible escenario de lesión de derechos, lo cual podría obedecer a distintos factores. Por ello, la autoridad judicial deberá examinar, en cada caso, la pertinencia de la aplicación del decreto legislativo impugnado.
Por su parte, la Administración Tributaria ha quedado facultada para exigir el pago de deudas tributarias conforme al supuesto previsto en la referida disposición, pudiendo ejercer su facultad de cobro solo en los casos resueltos que conviertan en exigibles a las deudas tributarias originadas bajo la “polémica” aplicación de la PDCT del D.L. No. 1421.
*Sobre el autor: Abogado asociado del área tributaria en Benites, Vargas & Ugaz Abogados
Imagen obtenida de: https://www.dosmanzanas.com/2016/11/el-tribunal-constitucional-de-peru-reconoce-el-derecho-de-las-personas-trans-a-ver-reconocida-su-identidad-de-genero-en-los-documentos-oficiales.html
https://adeprin.wordpress.com/2016/10/10/los-tributos-vinculados/
[1] Si bien el artículo 43 del Código Tributario se modifica mediante el Decreto Legislativo No. 953; a la fecha, este artículo mantiene la referencia a las Facultades de Determinación, de Cobro y la de Sancionar de la Administración Tributaria.
[2] La prescripción tributaria tiene dos componentes: el inicio y el plazo. El inicio establece el momento a partir del cual se contará el paso del tiempo que deberá transcurrir a fin de castigar la inacción de la administración tributaria, liberando al deudor tributario del cumplimiento de su obligación. Mientras que, el plazo es la cantidad de tiempo que deberá permanecer la inacción por parte de la Administración Tributaria para que el deudor se libere del cumplimiento de la referida obligación.
[3] El Decreto Legislativo No. 981 entró en vigencia el 1 de abril de 2007.
[4] Publicado el 5 de julio de 2012 en el Diario Oficial El Peruano y vigente a partir del 28 de setiembre de 2012.
[5] Emitida por el Tribunal Fiscal el 7 de noviembre del 2017 y publicado en el Diario Oficial El Peruano el 24 de noviembre de 2017.
[6] En cuanto a su contenido, la norma interpretativa en materia tributaria tiene como finalidad eliminar una ambigüedad, en principio, producida por una norma previa en el ordenamiento jurídico. En todo caso, más allá de la terminología empleada en general al redactarse tales normas, lo importante es su naturaleza jurídica, ligada a la finalidad que cumple. Evidentemente, para la verificación de la existencia de una norma interpretativa, en este caso, en el ámbito tributario, es necesario que la norma interpretativa y la interpretada se refieran a la misma regulación. Lo que traerá como consecuencia que la norma interpretativa rija desde el mismo momento en que comenzó a regir la norma interpretada (STC No. 0002-2006-PI/TC, fundamento jurídico 20).
[7] Fundamento jurídico 23 de la Sentencia recaída en el expediente No. 0002-2006-PI/TC.
