El Decreto Legislativo No. 1124, publicado en julio de 2012 estableció como inciso a.3) del artículo 37 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, “IR”), diversas restricciones y requisitos para la deducción tributaria de gastos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, señalando que los mismos sólo resultarían deducibles si están destinados a generar una mayor renta, siempre que no excedan, en cada ejercicio, el 10% de los ingresos netos con un límite máximo de 300 Unidades Impositivas Tributarias (en adelante, “UITs”) en el ejercicio; además que la investigación, de forma previa a su inicio, cumpla con las siguientes condiciones: (i) que sea calificada como tal por la entidad correspondiente; y (ii) que sea realizada directamente por el contribuyente o a través de Centros de Investigación debidamente autorizados por la misma entidad.
Dicha norma, además dispuso que la deducción se efectuará a partir del ejercicio en que se aplique el resultado de la investigación a la generación de rentas, siendo que en el caso que su resultado no sea aplicado, se podrá deducir los gastos de tal investigación en el ejercicio en que la entidad correspondiente certifique su no utilidad. Se estableció que la nueva regulación entraría en vigencia a partir del ejercicio siguiente a aquél en que se dicten todas las normas reglamentarias respectivas.
Todo ello se presentó como el otorgamiento de beneficios tributarios para promover la investigación científica, tecnológica y de innovación tecnológica.
Ahora bien, el 18 de diciembre de 2012 se publicaron las normas reglamentarias correspondientes mediante el Decreto Supremo No. 258-2012-EF, incorporadas como inciso y) del artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR (el Reglamento), en las que se precisa que la entidad autorizada paracalificar la investigación es el Consejo Nacional de Ciencia, Tecnología e Innovación Tecnológica (CONCYTEC), quien a su vez autorizará al contribuyente a realizar la investigación directamente, o a través de un Centro de Investigación, siempre que en ambos casos se cumplan ciertos requisitos, destacando el hecho que los mismos están referidos a una investigación realizada en el país por entidades domiciliadas.
Precisa asimismo, que el límite de deducción de los gastos de investigación se aplicará (i) a partir del ejercicio en que se aplique el resultado final de la investigación a la generación de rentas, hasta agotarel importe total invertido, y (ii) que en caso el resultado de la investigación no sea de utilidad, solo podrá deducirse el importe total de la inversión considerando el límite establecido, a cuyo efecto se considerarán los ingresos netos del ejercicio en el que CONCYTEC certifique su no utilidad.
Finalmente, se dispuso que los proyectos de investigación iniciados y no culminados hasta el 01 de enero de 2013, podían cumplir con la calificación previa, si dentro de los 30 días posteriores a dicha fecha, seguían el trámite ante el CONCYTEC a fin de deducir los gastos de investigación devengados a partir de la correspondiente inscripción. A la fecha la referida entidad no ha establecido las normas de procedimiento necesarias para la aplicación de este nuevo Régimen.[1]
Comentarios
Las normas relativas a los gastos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, resultaran aplicables a partir del 01 de enero de 2013, resultando aplicables sólo a aquellos gastos de investigación devengados a partir de dicha fecha. Los proyectos de investigación iniciados y no culminados a dicha fecha, podían acogerse al trámite de calificación ante el CONCYTEC hasta el 31 de enero de 2013, pero únicamente para efectos de la deducción de aquellos gastos de investigación devengados a partir de su inscripción ante dicha entidad.[2]
Por tanto, las nuevas disposiciones no serían aplicables a los gastos de investigación devengados antes del 01 de enero de 2013, los cuales deberían regirse conforme a las normas vigentes al momento de su devengo, respecto de lo cual, tal como sugiere la exposición de motivos del Decreto Legislativo No. 1124, la norma a considerar sería la relativa a gastos preoperativos contenida en el inciso g) del artículo 37 de la Ley del IR.[3]
Esto último resulta relevante en el caso de proyectos de investigación iniciados antes de la vigencia de la nueva regulación, que involucran inversión tanto previa como posterior a dicho momento, siendo que sólo a los gastos de investigación devengados a partir de 01 de enero de 2013, le resultarán aplicables las nuevas disposiciones.
Así, de tratarse de gastos en investigación posteriores al 01 de enero de 2013, vinculados a un proyecto iniciado antes de dicha fecha, será necesario acogerse al referido trámite ante el CONCYTEC. En caso contrario, cabría la interpretación que ningún gasto de dicha naturaleza devengado desde el 01 de enero de 2013, resultaría deducible para fines del IR, en tanto no se cumpliría con el procedimiento establecido por el proyecto involucrado.
De otro lado, en cuanto a la aplicación a resultados de la inversión en investigación realizada a partir del 01 de enero de 2013, consideramos podrían presentarse las siguientes situaciones: (i) que la investigación sea de utilidad, en cuyo caso su deducción se efectuará a partir del ejercicio en que se aplique su resultado final de a la generación de rentas, con un tope del 10% de los ingresos de dicho periodo hasta 300 UIT, siendo que el exceso podría ser deducido en los siguientes periodos hasta agotar el monto total invertido, con el tope antes mencionado calculado en cada periodo; o, (ii) que la investigación no sea de utilidad, en cuyo caso únicamente podría deducirse, en el ejercicio en que CONCYTEC certifique lo propio, el monto que no exceda el 10% de los ingresos netos de dicho periodo hasta 300 UIT.[4]Evidentemente, en ambos casos creemos que se estaría limitando en menor y mayor medida, respectivamente, la deducibilidad de la inversión en investigación.
Lo que es peor aún, con la exigencia de los requisitos necesarios para que el contribuyente o un Centro de Investigación obtengan la autorización de parte del CONCYTEC para la realizar la investigación, dirigidos a que la misma sea realizada en el país por entidades domiciliadas, se estaría limitando la deducibilidad de la inversión en investigación efectuada en el extranjero, lo cual resulta ser un despropósito si consideramos la falta de condiciones adecuadas para desarrollar tales investigaciones en el Perú, tales como infraestructura, regulación, recursos humanos y materiales adecuados, entre otros; además del hecho que buena parte de la inversión extranjera que se viene efectuando en nuestro país, son resultado justamente de la determinación de la viabilidad de cada proyecto involucrado, a partir de los trabajos de investigación realizados con estándares adecuados en el extranjero.
Esperemos que en los hechos, la aplicación de estas nuevas disposiciones como el entendimiento de nuestras autoridades tributarias, se desarrolle bajo parámetros de razonabilidad y consistencia con la intención del legislador al momento de crearlas, esto es, promover este tipo de gastos, evitando la contracción de la investigación en el país.[5]
[1]Siendo incluso la recomendación de la propia CONCYTEC, la presentación de escritos destinados al cumplimiento de los plazos establecidos, los mismos que posteriormente podrían ser adecuados a las normas de procedimiento una vez publicadas por dicha entidad (que se estima a partir de abril de 2013).
[2]No queda del todo claro, en el caso de proyectos iniciados y no culminados al 01 de enero de 2013, el tratamiento aplicable a los gastos devengados desde dicha fecha hasta la inscripción ante el CONCYTEC. Cabría interpretar, que en tanto las nuevas normas sobre gastos de investigación ya estarían vigentes y no serían cumplidas respecto de los desembolsos por dicho lapso, éstos no serían deducibles para efectos del IR.
[3]Dicha exposición de motivos, parte describiendo como “situación actual” en cuanto a los gastos de investigación científica, tecnológica e innovación tecnológica, lo siguiente: “El artículo 37 de la Ley establece que a fin de establece la renta neta de tercera categoría se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente, en tanto su deducción no esté expresamente prohibida por la Ley, señalando de manera específica – en su inciso g) – que son deducibles los gastos de organización, los gastos preoperativos iniciales, los gastos preoperativos originados por la expansión de actividades de la empresa y los intereses devengados durante el periodo preoperativo, a opción del contribuyente, podrán deducirse en el primer ejercicio o amortizarse proporcionalmente en el plazo máximo de 10 años.”
De ello se sigue, que al parecer para el legislador el tratamiento que se le vendría dando a este tipo de erogaciones sería el relativo a gastos preoperativos contenido en la Ley.
No obstante, cabe advertir que la regla de gastos preoperativos está limitada para aquellos gastos incurridos en una etapa previa a la productiva, que por diversas razones no pueden ser directamente vinculados a una inversión determinada efectuada en dicho periodo (normalmente registrada como intangible), por lo cual son enviados al resultado. Por tanto, consideramos impreciso sugerir que elíntegro de la inversión efectuada en una investigación, que como tal representa en principio un activo intangible para las empresas, reciba el tratamiento de gastos preoperativos. En todo caso, sólo aquella parte no vinculada directamente a tal inversión y que por tanto termina en gasto, podría ser susceptible de recibir tal tratamiento.
[4]Conforme está redactada la norma reglamentaria, se estaría limitando la deducción del íntegro de la inversión en investigación en un supuesto de castigo de la misma, lo cual no ocurre actualmente en que se admite la deducción de la totalidad del gasto enviado a resultados en tanto la inversión sea irrecuperable.
[5]Ello sin perjuicio que tales disposiciones sean cuestionadas por representar posibles restricciones de acceso al mercado para inversionistas extranjeros, así como por limitar la aplicación de los Tratados de Libre Comercio (TLC) celebrados por nuestro país, que contienen regulación específica en cuanto al fomento de las inversiones, entre otras situaciones que pueden ser materia de cuestionamiento.
