Por Octavio Salazar [2] y José Hernández [3]
Desde 1998, la Ley de Promoción de la Inversión en la Amazonía[4] (“LPIA”) otorga un conjunto de beneficios de índole tributaria referidos principalmente al Impuesto a la Renta (“IR”) y al Impuesto General a las Ventas (“IGV”).
El propósito de la LPIA, precisamente, fue atraer inversiones para la región amazónica; la cual, para estos efectos, comprende a los departamentos de Loreto, Madre de Dios, Ucayali, Amazonas y San Martín, así como ciertos distritos y provincias[5].
Ciertamente, existen una serie de requisitos que los contribuyentes deben cumplir para acceder a los mencionados beneficios; y, es en este punto donde quisiéramos detenernos pues, específicamente, en el supuesto de empresas que brindan servicios de transporte resulta fundamental que la regulación que incida directamente en los agentes económicos sea lo suficientemente clara.
Así pues, el artículo 11 (numeral 2) de la LPIA señala que, para el goce de los beneficios tributarios, los contribuyentes deberán cumplir con los requisitos que disponga el Reglamento; siendo que este último deberá tomar como referencia lo siguiente:
- El domicilio de la sede central de la empresa beneficiada esté en la Amazonía;
- Su inscripción en los Registros Públicos se realice en la Amazonía; y,
- Sus activos y/o actividades se encuentren y se realicen en la Amazonía, en un porcentaje no menor al 70% del total de sus activos y/o actividades. (el subrayado es propio)
Conforme se puede apreciar, la LPIA, de un lado, establece que (1) si un contribuyente no está “ubicado” en la Amazonía bajo los mencionados términos, no podrá gozar de los beneficios tributarios; y, por otro, refiere que (2) el Reglamento[6] establecerá los requisitos, de conformidad con sus lineamientos.
Teniendo en cuenta ello, el artículo 2 del Reglamento precisa que se entenderá que una empresa está ubicada en la Amazonía cuando cumpla con las siguientes disposiciones, que son conjuntamente exigibles mientras se goce de los beneficios en cuestión:
- el domicilio fiscal debe estar ubicado en la Amazonía y deberá coincidir con el lugar donde se encuentre su sede central. Por sede central se entiende el lugar en donde se encuentre su administración y lleve su contabilidad[7];
- la persona jurídica debe estar inscrita en las Oficinas Registrales ubicadas en la Amazonía;
- contar con, por lo menos, el 70% de los activos fijos ubicados en la Amazonía[8]; y,
- no tener producción fuera de la Amazonía, salvo que se trate de empresas de comercialización. Tratándose de servicios, se entenderá por “producción” la prestación de servicios en la Amazonía. (el resaltado es nuestro)
De otro lado, para el goce de la exoneración del IGV, el artículo 11 del Reglamento[9] establece que el servicio de transporte –particularmente– se considera prestado en la Amazonía cuando se ejecute íntegramente dentro de la misma.
Siendo ello así, se advierte una diferencia entre lo previsto en la LPIA y el Reglamento, dado que, para la segunda norma, una empresa ubicada en la Amazonía no deberá tener producción (actividad) fuera de esta zona[10] para acceder a los beneficios.
Nótese que el artículo 11 (numeral 2) de la LPIA, que originalmente señalaba que el porcentaje mínimo de 70% recaía sobre la ubicación de los activos fijos y la realización de la producción en la Amazonía, fue modificada por el Decreto Legislativo No. 1035 –publicado el 25 de junio de 2008– sustituyéndose el concepto de “producción” por el de “actividades”, siendo estas últimas las que deben medirse en función al 70% de realización en dicha zona para gozar de los beneficios[11].
Así, en nuestra óptica debería prevalecer el texto actual de la LPIA, antes que la restricción que plantea el Reglamento, pues existe una clara extralimitación de este último.
En la misma línea parece encontrarse el Poder Judicial que, a través de la sentencia de Casación No. 1413-2011-LIMA, señaló que existe un conflicto normativo entre lo dispuesto por la LPIA y su Reglamento, el cual deberá resolverse con base en el principio de jerarquía normativa.
Al respecto, el pronunciamiento indica que “(…) queda claro que al requerir el Reglamento (…) que, para acogerse a los beneficios tributarios del IR e IGV, la empresa (contribuyente) no puede tener producción fuera de la Amazonía, es evidente que tal presupuesto excede los parámetros previstos en la precipitada Ley, que sólo exige que su producción se encuentre y se realice en la Amazonía en un porcentaje no menor al 70% de la misma”. (el subrayado es propio)
La sentencia añade que “(…) es indudable que en el caso concreto el Reglamento no guarda armonía con dicha Ley (…) circunstancia que no puede ser aceptada, pues colisiona frontalmente con la característica de subordinación que tiene el reglamento frente a la ley”.
Partiendo de lo mencionado, la Corte Suprema concluyó que el Reglamento introduce un requisito no contemplado en la LPIA, el cual resulta inaplicable.
Debemos resaltar que, aún con posterioridad a la publicación del DL No. 1035, mediante el Informe No. 26-2012, la Administración Tributaria manifestó su acuerdo con el requisito del Reglamento; siendo esta, además, la línea que se mantuvo en diversas fiscalizaciones.
A pesar de ello, revisando la posterior sentencia de Apelación No. 1915-2017-LIMA,[12] advertimos que –nuevamente– se discutió si el Reglamento supone un exceso de la LPIA.
En este caso, durante el ejercicio 2000, el contribuyente desarrolló la actividad de transporte de carga en la zona de Amazonía en un 88% (del total de sus operaciones), por lo que, en aplicación de la LPIA, se consideró beneficiado con la exoneración del IGV prevista en dicha norma. Por su lado, la Administración Tributaria señaló que, al no haber realizado la totalidad de su producción en la Amazonía, aquel contribuyente nunca tuvo derecho a acceder a la citada exoneración.
Al igual que en el supuesto de la sentencia de Casación antes reseñada, el Poder Judicial confirmó la extralimitación del Reglamento. Ahora bien, esta sentencia da un paso adicional y advierte la existencia de una antinomia entre lo dispuesto por la LPIA y su Reglamento, concretamente en cuanto al requisito previsto en el artículo 2 (inciso d) de este último.
Es interesante resaltar que esta última sentencia analiza con mayor detenimiento otros aspectos del régimen tributario en la Amazonía, pues no sólo cuestiona el mencionado requisito, sino que también observa el tratamiento diferenciado que atribuye el Reglamento a la actividad de transporte frente a las empresas comercializadoras[13].
De igual forma, resulta cuando menos ilustrativo el décimo quinto considerando de la sentencia de Apelación, donde se indica lo siguiente:
“Entonces, existiendo una norma jerárquica superior se colige que el principio de jerarquía es el único instrumento que permite garantizar la validez de las normas jurídicas categorialmente inferiores. Ergo, la invalidez es la consecuencia necesaria de la infracción de tal principio, toda vez que el cuestionado reglamento efectúa una restricción específica a la actividad del transporte a efectos que sea realizada de manera íntegra en la Amazonía, excede lo dispuesto en la Ley No. 27037, no solo en el porcentaje requerido sino en la referencia a las actividades beneficiadas, dado que en esta no hace distinción alguna a una labor u ocupación en especial; por cuanto únicamente se requería un total del 70% de los activos y/o producción como mínimo para gozar de los beneficios tributarios establecidos en la citada norma” (énfasis agregado).
Como se aprecia, se concluye que el Reglamento excede a la LPIA en dos puntos: (i) al exigir que la totalidad de la producción se realice en la Amazonía; y, (ii) al imponer una restricción a la actividad de transporte, lo que implica una distinción no prevista en la LPIA[14].
En definitiva, compartimos con la sentencia de Apelación la existencia de una extralimitación del Reglamento (en los dos aspectos advertidos). Sin embargo, para nosotros, no se comprueba la presencia de una antinomia.
A tal efecto, una antinomia[15] determina que el cumplimiento (o aplicación) de una norma implica la vulneración de otra. Sobre el particular, el cumplimiento de lo dispuesto por el Reglamento no supone el incumplimiento de lo previsto en la LPIA (pues, en estricto, se cumple con el requisito del 70%); no obstante, el Reglamento sí excede lo previsto en la LPIA, lo cual es contrario al principio de jerarquía normativa, conforme se sostiene en las dos sentencias reseñadas.
Igualmente, es importante tener en cuenta que la Administración Tributaria, por medio del Informe No. 27-2014, interpretó la restricción prevista en el artículo 11 del Reglamento para la actividad de transporte terrestre; indicando que un servicio será prestado íntegramente en la Amazonía “en la medida que el traslado de las personas o mercancías se inicie y concluya en cualquiera de las circunscripciones comprendidas en esta zona, ello independientemente de que la ruta adoptada para cumplir con la prestación del servicio transcurra por lugares no comprendidos en la Amazonía”. Si bien el tema no resuelve directamente la problemática planteada, es importante advertir el ánimo de validar el goce de los beneficios que compartió la Sunat.
Sin perjuicio de esperar lo que resuelva la Casación, hay argumentos en torno a la extralimitación del Reglamento. Por ejemplo, en la glosada sentencia de Apelación No. 2511-2010 se declaró ilegal parte del Decreto de Alcaldía No. 07-2006-MSS por contravenir las disposiciones de la Ordenanza No. 912 de la Municipalidad Metropolitana de Lima.
En dicho escenario se demostró que el mencionado Decreto de Alcaldía establecía excepciones injustificadas para la aplicación de los parámetros urbanísticos fijados por la Ordenanza.
Así, pese a que el objeto de las normas reglamentarias discutidas en las sentencias compartidas es distinto, los fundamentos guardan semejanza; esto, fundamentalmente, se debe a que las posturas provienen de un mismo eje: el principio de jerarquía normativa, por el cual todos los reglamentos se encuentran subordinados a la Ley y a la Constitución.
El aludido principio fue desarrollado por el Tribunal Constitucional, entre otros, en la Sentencia del Pleno Jurisdiccional recaída en el expediente No. 047-2004-AI/TC; precisándose que este “(…) implica el sometimiento de los poderes públicos a la Constitución y al resto de normas jurídicas. Consecuentemente, como bien afirma Requena López es la imposición de un modo de organizar las normas vigentes de un Estado, consistente en hacer depender la validez de unas sobre otras”.
Importante señalar, entonces, que la potestad del Poder Ejecutivo para reglamentar leyes únicamente puede ser entendida a partir del citado principio, cuyo fundamento reposa en el artículo 118 (inciso 8) de la Constitución[16]. Ciertamente, el Tribunal Constitucional ha enfatizado que dicha disposición constitucional “(…) establece los límites a la potestad reglamentaria (…) consistentes en que la fuente normativa denominada reglamento no debe trasgredir ni desnaturalizar las leyes que pretende reglamentar”[17].
Fluye de lo expuesto que, cuando un reglamento contraviene la ley de la cual emana, no sólo implica su invalidez, sino que –a su vez– supone una vulneración a la Constitución, pues transgrede el principio de jerarquía y los límites intrínsecos de la potestad reglamentaria. Esto último es aún más grave cuando se vulneran otros principios constitucionales, tales como el de igualdad[18].
Con esa base, ante la falta de una modificación del Reglamento que resuelva el tema de manera definitiva, estimamos necesario un pronunciamiento por parte de la Administración Tributaria en donde se reconozcan sus limitaciones.
Nótese que modificar el artículo 11 del Reglamento también sería plausible; puntualizando lo que se entiende por servicio de transporte prestado íntegramente en la Amazonía y aclarando cualquier interpretación del Informe No. 27-2014.
Finalmente, no puede dejarse de lado que la LPIA surge en el marco de políticas de desarrollo tendientes a incentivar la inversión pública y privada contribuyendo con el desarrollo de la región; lo que difícilmente ocurrirá –especialmente, en estos tiempos– si mantenemos disposiciones que no son del todo nítidas, como las que analizamos en el presente trabajo.
Imagen de portada obtenida de futurosostenible.org/…019/06/amazonia.jpg
[1] El artículo manifiesta exclusivamente la opinión de los autores.
[2] Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú. Especialización en Tributación Internacional y Precios de Transferencia por la Universidad Austral de Buenos Aires (Argentina) y el International Tax Center de la Universidad de Leiden (Holanda). Gerente en PwC Perú.
[3] Estudiante de derecho de la Universidad de Piura. Practicante pre–profesional de PwC Perú. Ganador del Desafío Pro-Bono 2018.
[4] Ley No. 27037.
[5] Los cuales se encuentran enunciados en el artículo 3 de la LPIA.
[6] El Reglamento de la LPIA fue aprobado por Decreto Supremo No. 103-99-EF.
[7] De acuerdo con Reglamento, se considera que una empresa tiene su administración en la Amazonía siempre que la Sunat pueda verificar que en ella esté ubicado el centro de operaciones y labores permanente de quienes dirigen la empresa, ello no implica la residencia permanente en la Amazonía de tales directivos. Asimismo, se considera que la contabilidad es llevada en la Amazonía siempre que en el domicilio fiscal se encuentren los libros y registros contables, los documentos de sustento que el contribuyente esté obligado a proporcionar a la Sunat, así como el responsable de estos, ello no implica la residencia permanente en la Amazonía de este último.
[8] Según el Reglamento, el porcentaje incluirá la totalidad de los medios de producción, tales como inmuebles, maquinaria y equipos utilizados directamente en la producción de bienes, servicios o contratos de construcción. La norma agrega que el porcentaje de los activos fijos se determinará en función a su valor al 31 de diciembre del ejercicio anterior.
[9] Artículo 11.- Servicios exonerados
“Los servicios que se presten dentro de la Amazonía están exonerados del Impuesto General a las Ventas cuando sean prestados por sujetos que cumplan con los requisitos establecidos en el Artículo 2.
Tratándose del servicio de transporte, se considera prestado dentro de la Amazonía al que se ejecuta íntegramente en la misma”.
[10] Cabe mencionar que, según la LPIA, la única consecuencia de realizar operaciones fuera de la Amazonía (para contribuyentes “ubicados” en la misma) es que a éstas les aplique el IGV, conforme a las normas generales sobre la materia.
[11] De conformidad con la Exposición de Motivos del D.L. No. 1035, estas modificaciones fueron introducidas en el marco de la adecuación de la legislación nacional a las disposiciones de la Organización Mundial del Comercio (OMC), específicamente las del Acuerdo sobre Medidas en Materia de Inversiones Relacionadas con el Comercio (Acuerdo MIC). Precisamente, según la lista ilustrativa del Anexo del Acuerdo MIC son medidas incompatibles con la obligación de Trato Nacional, aquellas disposiciones cuyo cumplimiento sea necesario para obtener una ventaja y que exijan la compra o utilización por una empresa de productos de origen nacional o de fuentes nacionales. Así, la LPIA era contraria al Acuerdo MIC al disponer de ventajas tributarias, siempre que dichos productos primarios sean producidos en la Amazonía, es decir “productos de origen nacional”. Por este motivo, se modificó la redacción del Artículo 11 (numerales 1 y 2) para evitar hacer referencia a la obligatoriedad de que la producción sea nacional para acceder a los beneficios.
[12] Emitida por la Sala Civil Transitoria de la Corte Suprema de Justicia de la República.
[13] De acuerdo con el propio Reglamento, el requisito de no tener producción fuera de la Amazonía no es aplicable a las empresas de comercialización.
[14] Es conveniente destacar que este pronunciamiento corresponde a la segunda instancia en Sede Judicial; sobre el cual la Sunat interpuso un recurso de Casación que continúa pendiente de resolución en la Sala Constitucional de la Corte Suprema.
[15] De acuerdo con Tribunal Constitucional, una antinomia o conflicto normativo, es lo contrario a la coherencia; “(…) es decir, la acreditación de situaciones en las que dos o más normas que tienen similar objeto prescriben soluciones incompatibles entre sí, de forma tal que el cumplimiento o aplicación de una de ellas implica la violación de la otra, ya que la aplicación simultánea de ambas normas resulta imposible” (Sentencia del Pleno Jurisdiccional recaída en el expediente N° 047-2004-AI/TC).
[16] “Artículo 118.- Atribuciones del Presidente de la República.
Correspondiente al Presidente de la República:
(…) 8. Ejercer la potestad de reglamentar leyes sin transgredirlas ni desnaturalizarlas; y, dentro de tales límites, dictar decretos y resoluciones”.
[17] Sentencia del Pleno Jurisdiccional recaída en el Expediente No. 047-2004-AI/TC.
[18] En la sentencia de Apelación No. 2511-2010 que hemos citado, por ejemplo, se sostuvo que el Decreto de Alcaldía estableció injustificadas excepciones a la aplicación de los parámetros urbanísticos fijados por la Ordenanza; concluyéndose que “(…) no podía generarse a través de una norma de inferior jerarquía, como la impugnada en autos (…), una excepción que no obedeciera a criterio alguno, pues ello no solo vulnera el principio – derecho de igualdad contenido en el inciso 2 del artículo 2 de la Constitución Política del Estado sino también el principio de jerarquía normativa contenida en el artículo 51 de la Constitución Política del Estado”.
