Entrevistado: Joan Carlos Tello Quispe, Asociado Senior del Área Tributaria del Estudio Rodrigo, Elías & Medrano
1. ¿Qué es una controversia tributaria? ¿Qué tipos de controversias tributarias existen?
Definir controversia tributaria puede ser muy sencillo y difícil a la vez. No obstante, para ello es pertinente remitirnos a una definición clásica en el derecho tributario peruano que fue elaborada por el Dr. Armando Zolezzi, según la cual “una controversia tributaria es un procedimiento reglado de discusión minuciosa en una o más fases sobre la determinación del tributo o la aplicación de sanciones, practicada por la administración e impugnada por el contribuyente”.
En este caso el Dr. Zolezzi señala que la controversia tributaria implica una discrepancia en diversas fases (que podría ser la etapa de reclamación y apelación) sobre la determinación del tributo (determinación de diversos tributos: Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas, Impuesto Temporal a los Activos Netos y otros tributos) o también respecto a la aplicación de sanciones. Por ello, la definición dada por el Dr. Zolezzi es completa, práctica y vigente en nuestros tiempos.
Adicionalmente a lo señalado, lo que se debe entender por controversia tributaria en términos simples es que es una diferencia de posiciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes, las cuales son de diferentes tipos.
Hay tres (3) tipos de controversia tributaria: (i) controversia tributaria de hechos, (ii) controversia tributaria de puro derecho y (iii) controversia tributaria sobre la aplicación de normas antielusivas.
En una controversia de hechos se discute en base a pruebas o a la acreditación de distintos tipos de situaciones fácticas, por ejemplo cuando se cuestiona al contribuyente un gasto y se le solicita que acredite con medios probatorios dicho desembolso. La controversia, en este caso, gira en torno a la acreditación de un hecho: la fehaciencia del gasto.
Distinto es el caso de las controversias de puro derecho, en donde se discute sobre la aplicación e interpretación de normas tributarias. Por ejemplo, una norma aplicada de manera restringida por la Administración Tributaria frente a una interpretación amplia de un contribuyente. En este caso, la discusión es meramente conceptual y no existe una discrepancia sobre situaciones o sobre pruebas como sí existe en la controversia sobre hechos.
Por otro lado, pueden existir controversias sobre normas antielusivas, en donde existe una discrepancia en torno a la calificación de los negocios jurídicos realizados los contribuyentes. La Administración Tributaria puede considerar que determinado negocio califica como artificioso o impropio, mientras que los contribuyentes califican a los mismos como usuales o propios al giro de su negocio, precisando la razón comercial que sustentó su desarrollo o ejecución.
2. ¿En qué momento se inicia una controversia tributaria? ¿Una controversia tributaria siempre se inicia con motivo de un procedimiento de fiscalización?
Una controversia tributaria se inicia cuando existe una diferencia de posiciones entre la Administración Tributaria y los contribuyentes. Dicha diferencia de posiciones, podría comenzar a materializarse a partir del procedimiento de fiscalización. Como se sabe el contribuyente realiza una autodeterminación, respecto de la cual, la Administración Tributaria en uso de sus facultades de fiscalización, verificación, control y/o imposición de sanciones, puede determinar discrepancias respecto a lo declarado por el contribuyente.
Como conocemos, de acuerdo a lo dispuesto por el artículo 76 del Código Tributario, el procedimiento de fiscalización concluye con la emisión de las resoluciones de determinación o las resoluciones de multa.
No necesariamente un procedimiento contencioso tributario está vinculado a una fiscalización, ya que también se puede iniciar dicho procedimiento cuando un contribuyente es notificado con una orden de pago en base a las causales establecidas en el artículo 78 del Código Tributario, teniéndose en cuenta que la orden de pago siempre deriva de una autoliquidación del contribuyente o de la exigencia de anticipos o pagos a cuenta previsto por ley. La Administración Tributaria cobra una obligación que considera cierta. En caso ello no sea así, el contribuyente tiene la facultad de interponer un recurso de reclamación dentro del plazo legalmente establecido.
Otro caso en donde la controversia puede no derivar de un procedimiento de fiscalización, ocurre cuando la Administración Tributaria deniega el pedido de devolución efectuado por un contribuyente. Con la denegatoria, se materializa una controversia y si el contribuyente opta por impugnar la resolución de intendencia que no atiende su pedido, estamos ante el inicio de un procedimiento contencioso tributario.
3. ¿Cuáles son los principales aspectos a considerar en un procedimiento de reclamación y apelación? ¿Cuáles son los principales aspectos a considerar respecto de los órganos encargados de resolver dichos procedimientos administrativos?
A nivel administrativo, existen dos instancias en el procedimiento contencioso tributario: la instancia de reclamación ante SUNAT; y la instancia de apelación ante el Tribunal Fiscal.
En principio se deben señalar las competencias de estos organismos, para luego desarrollar los aspectos vinculados a los procedimientos de reclamación y apelación.
En el caso de la instancia de reclamación, SUNAT es un órgano con amplias facultades a nivel nacional, especializado en materia tributaria, que tiene limitaciones probatorias.
Cuando nos encontramos ante un procedimiento contencioso tributario que deriva de un procedimiento de fiscalización, de manera previa a la notificación de los valores (resoluciones de determinación o de multa) existió actividad probatoria entre el contribuyente y la Administración Tributaria, que produce todos los medios probatorios que permiten sustentar las observaciones formuladas en el marco de un procedimiento de fiscalización, así como sustentar la defensa del contribuyente.
De manera posterior a la emisión de los valores, todo medio probatorio que no haya sido presentando oportunamente por el contribuyente ante el requerimiento expreso de la Administración Tributaria se considera extemporáneo. No obstante ello, el medio probatorio no presentado, puede ser valorado por la SUNAT siempre y cuando el contribuyente pague o afiance la deuda tributaria que es materia de controversia.
Asimismo, SUNAT puede reconsiderar la acotación en virtud a la facultad de reexamen contemplada en el artículo 127 del Código Tributario, que se ejerce en instancia de reclamación.
Finalmente, debemos considerar que actualmente SUNAT es un organismo que resuelve en el plazo de ley, subordinado a los criterios técnicos establecidos por su Intendencia Nacional Jurídica (usualmente denominadas consultas SUNAT), a la jurisprudencia de observancia obligatoria del Tribunal Fiscal y del Poder Judicial (tenemos una única sentencia vinculante respecto a los pagos a cuenta).
Por otro lado, el Tribunal Fiscal es el máximo ente resolutor de controversias tributarias a nivel administrativo, adscrito al Ministerio de Economía y Finanzas. Es un ente especializado en materia tributaria que tiene limitaciones probatorias al igual que la Administración Tributaria.
Por la carga procesal que el Tribunal Fiscal tiene actualmente, dicho ente no resuelve los recursos planteados por los contribuyentes dentro del plazo de ley. El Tribunal Fiscal se subordina a su jurisprudencia de observancia obligatoria y los precedentes vinculantes del Poder Judicial, no encontrándose sometido a los criterios que se exponen en los informes emitidos por la Administración Tributaria. Teniendo en cuenta ello, se pasarán a detallar los principales aspectos en torno a los procedimientos de reclamación y apelación:
En primer lugar, es importante tener en cuenta los plazos: en el caso de la reclamación los contribuyentes tienen el plazo de veinte (20) días para reclamar sin pago previo. No obstante, también existe la posibilidad de reclamar extemporáneamente siempre que se pague o afiance la deuda tributaria materia de controversia, dentro del plazo de cuatro (4) años. Respecto a los medios probatorios, hay que considerar que, como regla general, todo medio probatorio que fue requerido por la Administración Tributaria y no fue presentado durante el procedimiento de fiscalización, puede ser presentado en el procedimiento de reclamación siempre que se pague o afiance la deuda tributaria.
En el caso del procedimiento de apelación, los contribuyentes tienen un plazo legal de quince (15) días hábiles cuando no media pago previo o un plazo extemporáneo de seis (6) meses cuando la deuda materia de controversia se pague o afiance. En cuanto a los medios probatorios, de acuerdo a lo establecido en el artículo 146 del Código Tributario, únicamente son admitidos los medios probatorios presentados en etapa de apelación siempre y cuando el contribuyente cumpla con pagar la deuda tributaria vinculada al reparo respecto del cual se pretenden ofrecer los medios probatorios.
Es importante notar que en ambos casos, la exigibilidad de la deuda tributaria siempre se suspende por la interposición de los recursos de reclamación y apelación en los plazos de ley.
Un aspecto importante a considerar en los procedimientos de reclamación y apelación es que son de aplicación los principios que rigen el procedimiento administrativo general, dentro de los cuales resaltan, principalmente, los siguientes principios: (i) verdad material, (ii) impulso de oficio y (iii) debido procedimiento administrativo. La aplicación de dichos principios, ha sido reconocida por el Tribunal Fiscal en reiterada jurisprudencia.
4. ¿Cuál es la principal diferencia entre la actividad de resolución de controversias a nivel administrativo y judicial?
La principal diferencia radica en que el procedimiento contencioso tributario a nivel administrativo tiene un capítulo especial de reglas aplicables, respecto a plazos, medios probatorios y actuaciones. En la etapa judicial, son de aplicación las normas que regulan el procedimiento contencioso administrativo, el Código Procesal Civil y la jurisprudencia de observancia obligatoria en distinta materia.
Una diferencia importante es cómo resuelven los órganos encargados de resolver las controversias a nivel administrativo y judicial. SUNAT y el Tribunal Fiscal realizan un análisis más apegado a una interpretación estricta de la norma. Por el contrario, en la instancia judicial, los resolutores analizan las controversias considerando una interpretación estricta de las normas bajo un principio de razonabilidad, adoptando un criterio de interpretación más amplio que muchas veces puede no ser adoptado en la instancia administrativa.
Por tanto, en la instancia judicial, la controversia tributaria puede ser entendida de una manera más amplia, razonada, en la que la actuación probatoria puede volverse más dinámica.
5. ¿Cuáles son sus reflexiones finales en torno al procedimiento contencioso tributario?
El procedimiento contencioso tributario es un procedimiento dinámico, en el cual siempre se debe buscar cautelar los derechos del contribuyente, tanto a nivel administrativo como judicial.
Los entes resolutores, siempre deben buscar llegar a la verdad material de los hechos, esto es: a la real determinación de la obligación tributaria. Para ello, los entes resolutores siempre deben impulsar desarrollar toda la actividad probatoria que consideren necesaria para tal propósito.
Debe haber una preocupación tanto a nivel administrativo como judicial – sobre todo a nivel administrativo – de resolver dentro de un plazo razonable los expedientes, a pesar de que ya se ha regulado la suspensión de los intereses moratorios, cuando los órganos administrativos no resuelvan dentro del plazo de ley.
Asimismo, debería haber un esfuerzo por uniformizar la jurisprudencia a nivel administrativo y crear una línea de pensamiento a nivel judicial, no solo con precedentes vinculantes sino con resoluciones que emitan los Juzgados Tributarios y las Salas Superiores y Supremas, las cuales deben ser observadas por el Tribunal Fiscal.
En resumen, se debe cautelar los derechos del contribuyente, tener una preocupación por llegar a la verdad material de los hechos, procurar que los procedimientos no sean eternos, es decir, que exista un plazo razonable a nivel administrativo y judicial y buscar la uniformización de la jurisprudencia para tener un sistema tributario predecible.
