Escrito por Gonzalo Escalante A. (*)
Palabras clave: Impuesto a la Renta (IR), Incremento Patrimonial No Justificado (IPNJ), No domiciliado, Presunción.
Introducción:
Como sabemos, el IPNJ es una presunción prevista en nuestro ordenamiento tributario sobre la cual se imputa a las personas naturales la obtención de una renta neta por un desbalance patrimonial. Ahora bien, es importante establecer si dicha presunción resulta aplicable también para las personas naturales que tengan la condición de no domiciliados para efectos tributarios en Perú.
Para ello debemos considerar que la condición de no domiciliados no resulta aplicable únicamente respecto a aquellos ciudadanos extranjeros que radican fuera de Perú y generan de forma esporádica una renta de fuente peruana, sino además respecto a aquellos ciudadanos peruanos que por cumplir con alguno de los supuestos descritos dentro de la normativa tributaria pierden la condición de domiciliados en Perú para efectos fiscales.
En el presente artículo analizaremos cuando es que una persona natural puede considerarse como no domiciliada, la afectación con el IR respecto a no domiciliados, la configuración del IPNJ y su potencial atribución a los sujetos no domiciliados.
1. Condición de no domiciliado:
Por regla general, los ciudadanos peruanos que residen habitualmente en Perú se consideran como domiciliados para fines del Impuesto a la Renta en nuestro territorio. Sin embargo, existen circunstancias que hacen que estos pierdan tal condición, ya sea porque se les otorga una visa en otro país, tienen un contrato de trabajo en el extranjero por más de un año o simplemente estuvieron fuera de Perú por un período superior a 183 días en un período cualquiera de doce meses. En lo que respecta a los ciudadanos extranjeros, la excepción es que se consideren domiciliados en Perú, siendo que obtendrán tal condición por permanecer dentro de nuestro país por un período superior a 183 días – continuos o no – dentro de un período cualquiera de doce meses.
De cumplirse con alguna de las otras situaciones referidas a la obtención de la visa o a contar con un contrato de trabajo de mas de un año, la pérdida de la condición de domiciliado se da con la salida del país. Cuando la pérdida de la condición domiciliaria se configure como consecuencia del paso del tiempo fuera de Perú, esta surtirá efectos a partir del ejercicio siguiente a la verificación de este supuesto condicionante.
2. Gravamen del IR respecto a los sujetos no domiciliados:
El artículo 6 de la Ley del IR dispone que los sujetos no domiciliados tributan en Perú por sus rentas de fuente peruana. Ahora bien, sobre la base de esto podemos entender que los rendimientos de un no domiciliado que no califiquen como tales no están sujetos a tributación en Perú.
Nuestro ordenamiento tributario aplica tres teorías para poder regular las ganancias pasibles de ser gravadas con el IR. Estas son las siguientes:
a) Teoría de la Renta Producto:
Esta ha sido definida por Alva Matteucci de la siguiente manera:
“Bajo esta teoría, se determina que la renta califica como un producto, el cual debe ser periódico y provenir de una fuente durable en el tiempo y ser susceptible de generar ingresos periódicos.
(…)
En tal sentido, afirmamos que se trata de un producto porque el mismo es distinto y a la vez se puede separar de la fuente que lo produce. Ello puede darse en el caso de una máquina, una nave de carga, un ómnibus interprovincial, una parcela agrícola, entre otros.
(…)
También se puede mencionar que la fuente debe quedar en condiciones de seguir produciendo mayor riqueza.” (Matteucci, 2021)
Como señala el autor, esta teoría requiere que exista una fuente durable en el tiempo que exista incluso luego de haber producido ingresos como consecuencia de su explotación. Si hablamos de una persona natural podemos considerar como ejemplo de la aplicación práctica de esta teoría al gravamen aplicable a los intereses generados como consecuencia de un depósito a plazo, en cuyo caso la fuente se constituye por el capital invertido.
b) Teoría de Flujo de Riqueza:
Sobre esta teoría, Javier Ruíz de Castilla indica que:
“En economía, se considera que toda riqueza que fluye hacía un sujeto debe estar afecta al impuesto. Esta riqueza puede ser periódica o no. Aquí se encuentra una importante diferencia con la teoría renta-producto, toda vez que esta se limita solo a los ingresos periódicos.
(…)
Por otra parte, la riqueza a la que se refiere la teoría flujo de riqueza puede provenir o no de una fuente permanente. Aquí también podemos advertir otra notable diferencia con la teoría renta-producto, en la medida que esta contempla solo a los ingresos que provienen de cierta fuente (capital, trabajo, o la conjunción de capital y trabajo). (…)” (Ruíz de Castilla Ponce de León, 2023)
La Administración Tributaria ha señalado al respecto que:
(…) el penúltimo párrafo del artículo 3° de la LIR dispone que, en general, constituye renta gravada de las empresas, cualquier ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros, así como el resultado por exposición a la inflación determinado conforme a la legislación vigente.
Por su parte, el inciso g) del artículo 1° del Reglamento prevé que la ganancia o ingreso derivado de operaciones con terceros a que alude el penúltimo párrafo del artículo 3° de la LIR, se refiere a la obtenida en el devenir de la actividad de la empresa en sus relaciones con otros particulares, en las que los intervinientes participan en igualdad de condiciones y consienten el nacimiento de obligaciones; y que, en consecuencia, constituye ganancia o ingreso para una empresa, la proveniente de actividades accidentales, los ingresos eventuales y la proveniente de transferencias a título gratuito que realice un particular a su favor; siendo que, en estos casos, el adquirente deberá considerar la ganancia o ingreso al valor de ingreso al patrimonio.
Como se aprecia, las normas citadas recogen el criterio de flujo de riqueza, el cual, de acuerdo con el criterio expuesto por esta Administración Tributaria (3), (…) se aplica de modo general a las empresas y, solo por excepción (cuando la norma expresamente lo señala), a los demás sujetos que no tienen ese carácter (…). (SUNAT, 2019)
Así las cosas, y sobre la base de los textos citados podemos afirmar que la teoría de flujo de riqueza aplica principalmente a empresas, y salvo disposición expresa de la norma aplicará para el caso de personas naturales. Bajo dicha teoría, la totalidad de ingresos provenientes de terceros se encuentra afecto al IR. Siguiendo este criterio tenemos por ejemplo que en el caso de la donación de acciones que correspondan a sociedades domiciliadas o no, realizada por un trust constituido en el exterior a favor de una persona natural domiciliada en Perú no se constituye un supuesto gravado al no ser aplicable la teoría de flujo de riqueza. Dicha conclusión además sustentada en el informe 024-2019-SUNAT/7T0000.
c) Teoría del Consumo más Incremento Patrimonial:
Sobre la referida teoría Humberto Medrano refiere que:
Toda ganancia se encuentra gravada, aún cuando no se derive de una fuente durable ni sea susceptible de producir ingresos periódicos. De acuerdo con ello, lo único que importa es la diferencia entre el patrimonio que se tenía al inicio del ejercicio y el que se cuenta al cierre de este, con independencia del origen, de derivarse o no de la venta de activo fijo o circulante.
Esta posición nunca ha sido recogida en forma químicamente pura en nuestra legislación positiva, pues ella no ha comprendido como renta todas las utilidades, beneficios e incrementos patrimoniales percibidos o devengados a favor de una empresa. (Medrano, 2018)
Es bajo esta teoría que se gravan los desbalances patrimoniales imputados por la Administración Tributaria bajo la figura del IPNJ al carecer de justificación alguna.
3. IPNJ respecto a los no domiciliados
Respecto al IPNJ el Tribunal Fiscal ha establecido que:
(…) se presume que los incrementos patrimoniales cuyo origen no pueda ser justificado por el deudor tributario, constituyen renta no declarada por este, y que tales incrementos patrimoniales no podrán ser justificados con (…) (Resolución del Tribunal Fiscal , 2018)
La Ley del IR dispone en su artículo 52 dispone que el IPNJ no podrá ser justificado mediante:
1. Donaciones recibidas u otras liberalidades que no consten en:
-
-
- escritura pública, tratándose de la donación de bienes inmuebles o muebles, cuya transferencia requiera de dicho instrumento, según las normas de la materia,
- documento de fecha cierta, tratándose de la donación de bienes muebles distintos a los señalados en el numeral 1), o
- documento que acredite de manera fehaciente:
- la donación recibida, tratándose de bienes muebles previstos en el numeral 2) y que hayan sido recibidos con ocasión de bodas o acontecimientos similares o cuyo valor no supere el 25% de la UIT, o
- la liberalidad recibida. En los casos que para su constitución o formalización se requiera de una escritura pública o documento de fecha cierta, según las normas sobre la materia, la liberalidad no podrá ser sustentada con documento que no cumplan con dicha formalidad.
-
2 .Utilidades derivadas de actividades ilícitas.
3. El ingreso al país de moneda extranjera cuyo origen no esté debidamente sustentado.
Los ingresos percibidos que estuvieran a disposición del deudor tributario pero que no los hubiera dispuesto ni cobrado, así como los saldos disponibles en cuentas de entidades del sistema financiero nacional o del extranjero que no hayan sido retirados.
4. Otros ingresos, entre ellos, los provenientes de préstamos que no reúnan las condiciones que señale el reglamento. (Decreto Supremo 179-2004-EF – Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta, 2004)
Tenemos entonces que estamos ante una presunción iuris tantum en tanto que admite prueba en contrario respecto a su aplicación.
Para el caso de los no domiciliados tenemos que el artículo 9 y siguientes de la Ley del IR recogen taxativamente los supuestos que dan lugar a rentas consideradas de fuente peruana y por las que los sujetos no domiciliados estarán sujetos a gravamen.
Dentro de los supuestos recogidos, no se encuentra disposición alguna que sustente la posibilidad de que se aplique presunción alguna para la imputación de IPNJ a sujetos no domiciliados. En este orden de ideas el Tribunal Fiscal ha indicado que:
“(…) el legislador ha recogido los supuestos de renta de fuente peruana sobre las que deben tributar los sujetos no domiciliados en el país, en los artículos 9 al 11 de la Ley del Impuesto a la Renta, asociados a las teorías de renta producto y flujo de riqueza más no teoría de consumo más incremento patrimonial así como también puede afirmarse que no ha previsto un criterio de conexión para efectos que el sujeto no domiciliado tribute respecto a la renta resultante de la aplicación de la presunción por incremento patrimonial no justificado; siendo que el considerar que el no domiciliado se encontraba obligado a tributar respecto a dicha renta presunta en atención a lo establecido en el artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta, que establece que los sujetos no domiciliados en el Perú se les aplica el principio de territorialidad, implicaría desconocer que el legislador ha establecido lista taxativa de supuestos de renta de fuente peruana en los artículos 9 al 11 en mención, lo cual carece de sustento.” (Resolución del Tribunal Fiscal, 2019)
Compartimos el criterio expuesto por el Tribunal Fiscal, en tanto que no resulta procedente la imputación de un desbalance patrimonial y la consecuente presunción del IPNJ respecto a las personas naturales no domiciliadas al no ser esto procedente conforme a la normativa del IR, por cuanto el gravamen para estos sujetos se limita a aquellos supuestos regulados bajo las teorías de renta producto y flujo de riqueza.
Siendo ello así, si un peruano pierde la condición de domiciliado no le resulta imputable la presunción de IPNJ, por lo que resulta muy importante para los ciudadanos peruanos que radican en el extranjero verificar su condición domiciliaria, ya que de constituirse como no domiciliados no resultan pasibles de que se les impute la referida presunción. La sola mención a la pérdida de condición domiciliaria debe ser considerada como respuesta suficiente ante un posible requerimiento de la Administración Tributaria por desbalance patrimonial para que se descarte imputación alguna.
(*) Sobre el autor: Gerente de Private Wealth Services en PwC Perú
Referencias:
Decreto Supremo 179-2004-EF – Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto a la Renta. (2004).
Ruíz de Castillo Ponce de León, F. (2023). Derecho Tributario Peruano – Volumen II. Lima: Palestra.
Matteucci, M. A. (2021). Incremento Patrimonial No Justificado de Personas Naturales. Lima: Instituto Pacífico.
Medrano, H. (2018). Derecho Tributario. Impuesto a la Renta: aspectos significativos. PUCP.
Resolución del Tribunal Fiscal , 03727-8-2018 (Tribunal Fiscal 2018).
Resolución del Tribunal Fiscal, 11740-3-2019 (Tribunal Fiscal 2019).
SUNAT. (2019). 024-2019-SUNAT/7T0000.
