En julio de 2017 la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) publicó una nueva versión de las Directrices de Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Tributarias, en idiomas inglés y francés. La versión anterior había sido aprobada en el año 2010, mucho antes del inicio del Plan de Acción contra el fenómeno BEPS (por sus siglas en inglés: Base Erosion and Profit Shifting) que lleva a cabo dicha institución.
Desde nuestra perspectiva, grosso modo, los cambios introducidos para la versión 2017 pueden ser agrupados en cuatro grandes líneas. Veamos.
- INCORPORACIÓN DE RESULTADOS BEPS
En primer lugar, y es lo sustancial, la nueva versión de las Directrices incorpora los aportes resultantes del Plan de Acción BEPS. Concretamente se introduce lo resuelto en los Informes Finales sobre las Acciones 8 a 10 (denominada como “Alinear los Resultados de Precios de Transferencia con la Creación de Valor”) y sobre la Acción 13 (conocida como “Documentación de Precios de Transferencia e Informes País por País”).
El proceso de incorporación supuso una modificación de los alcances de los Capítulos I, II, V, VI, VII y VIII de las Directrices, lo que fue aprobado por el Consejo de la OCDE en mayo de 2016. Resulta de especial interés lo siguiente:
a) La incorporación en el Capítulo I de nuevas disposiciones para la aplicación del principio de Plena Competencia (arms length principle). Específicamente en la sección “D” se ha realizado un mayor desarrollo respecto a la identificación de las relaciones comerciales o financieras y a los factores que esta acoge, incluyendo ahorros por ubicación, fuerza de trabajo y sinergias de grupos multinacionales.
Resulta relevante el cambio terminológico de la sección I.D.1 de «Análisis de comparabilidad» a «Identificar las relaciones comerciales o financieras», lo que debería evitar que los operadores –entre ellos los peruanos– confundan el material cubierto por esta sección y lo referido en el Capítulo III, denominado asimismo «Análisis de Comparabilidad».
También debe resaltarse el rol asignado a: (i) los acuerdos contractuales (que serían el punto de partida para la comprensión adecuada de una transacción siempre que estén alineados a la conducta efectiva de las partes, la que sirve para aclarar o complementar sus términos), y (ii) al riesgo (se indica claramente que asume contractualmente un riesgo aquella parte que ejerce el control sobre tal riesgo y tiene la capacidad financiera para asumirlo) y sus elementos de probanza.
b) La incorporación en el Capítulo II de disposiciones en relación a los métodos para determinar los precios de transferencia (PT).
Dos tipos de disposiciones incluidas deben resaltarse: (i) las referidas a las transacciones de commodities, y (ii) la idea, desarrollada en el párrafo 2.10, de que «una regla práctica» (rule of thumb) no puede generar un adecuado sustituto del análisis funcional y de comparabilidad.
c) Los cambios en el Capítulo IV referido a la solución de disputas, que incluye referencias a los elementos vinculantes y mejores prácticas recomendadas por el Informe Final de la Acción 14 del Plan BEPS (llamada “Hacer más efectivos los mecanismos de resolución de controversias”).
También incluye modificaciones en la sección referida a la aplicación de reglas Safe Harbour, conforme a las revisiones que había aprobado el Consejo de la OCDE en mayo de 2013, aceptándolas siempre y cuando sean bilaterales y sujetas a un procedimiento de acuerdo mutuo, a efectos de disminuir la complejidad del régimen de PT y las posibles disputas que reflejan.
d) La reformulación del Capítulo V, referido a la ‘’Documentación’’. En este capítulo, luego de desarrollarse tres objetivos que debe seguir la documentación de PT, se resalta la inclusión de tres niveles de documentación, que ciertamente han sido también incorporadas en el régimen peruano de PT:
- El Archivo Maestro (Master File), que incluye información de alto nivel respecto del funcionamiento global del grupo multinacional y de sus políticas globales sobre PT, y que estaría a disposición de las administraciones tributarias de los países interesados.
- El Archivo Local (Local File), que contiene información y soporte de las transacciones intragrupo que el contribuyente nacional realiza con sus partes vinculadas, la que es similar a la que se presentaba en los Estudios de PT que preparaba anualmente para el cumplimiento con esa administración tributaria nacional.
- El Informe País por País (Country by Country Report) que recoge la información financiera clave de todos los miembros del grupo multinacional, y que –según se señala- debe presentarse en la jurisdicción donde se ubica la entidad matriz del grupo multinacional y que puede compartirse con otras jurisdicciones a través de mecanismos de intercambios de información.
Luego, se puede notar la consideración de nueve ‘’cuestiones’’ a tomar en cuenta: documentación contemporánea, periodo de tiempo, materialidad, retención de documentos, frecuencia de actualizaciones de documentación, lenguaje, sanciones, confidencialidad, otras cuestiones; así como, recomendaciones en la forma en que estos documentos se deben implementar.
e) La reformulación del Capítulo VI, relativo al tratamiento de Intangibles, donde se hacen diferencias entre los distintos tipos de estos bienes y se realiza un mayor desarrollo sobre el problema de la dificultad en su valoración. Es de relevar el establecimiento de un tratamiento con el propósito de alinearse con la función de control de riesgos, así como de una metodología estructurada para identificar las distintas funciones que forman parte de la cadena de valor de un intangible y el riesgo asociado con cada una de ellas (desarrollo, mejora, mantenimiento, protección y explotación de los intangibles).
f) La inclusión en el Capítulo VII, referido a los Servicios Intragrupos, de disposiciones sobre el tratamiento de aquellos que son de bajo valor agregado, estableciendo que para calificar a la regla Safe Harbour, los contribuyentes deben documentar la base de costos y elegir los criterios de distribución adecuados. Si el nivel del margen de los servicios intragrupo de bajo valor agregado supera el umbral determinado por un país en particular, las administraciones fiscales están facultadas para exigir un análisis funcional y de comparabilidad completo, incluyendo la aplicación de la prueba de la rentabilidad a los cargos por servicios específicos.
g) La reformulación del Capítulo VIII referido a los acuerdos de costos compartidos entre las partes del grupo multinacional, para ajustar las reglas a los criterios nuevos en relación al rol de los contratos, los riesgos y los intangibles ya referidos. Resulta destacable que se haya mantenido el requisito de que las contribuciones en curso se valorarán por su valor en lugar de por su costo, a menos que las partes valoricen el costo de oportunidad del compromiso inicial de aportar recursos al acuerdo de costos compartidos.
- OTROS ASPECTOS A CONSIDERAR
En segundo lugar, se modifica el Capítulo IX para adaptar el tratamiento de las reestructuraciones empresariales a las revisiones introducidas por los citados Informes del Plan BEPS, conforme fueron aprobados por el Consejo de la OCDE en abril de 2017.
En tercer lugar, se realizan cambios a lo largo de las Directrices para lograr cierta coherencia a partir de las modificaciones señaladas, los mismos que fueron aprobados por el Comité de Asuntos Fiscales el 19 de mayo de 2017.
Finalmente, se introduce como Apéndice la Recomendación del Consejo de la OCDE sobre la determinación de PT entre partes vinculadas, que refleja la pertinencia de abordar el fenómeno BEPS, así como el impacto y utilidad de las Directrices más allá de los países miembros de OCDE. Por último, se introduce una regla de delegación del Consejo de la OCDE al Comité de Asuntos Fiscales a efectos de la aprobación de futuras enmiendas a las Directrices, siempre que sean acordadas unánimemente y tengan esencialmente carácter técnico.
- LA IMPORTANCIA EN EL PERÚ Y UNA DISCUSIÓN PENDIENTE
En muchos sentidos resulta necesario en nuestro país hacer un seguimiento a los cambios de las citadas Directrices, especialmente de cara a lo señalado en el inciso h) del artículo 32º-A de la Ley del Impuesto a la Renta: para interpretar lo dispuesto en ese artículo “serán de aplicación las Guías sobre Precios de Transferencia para Empresas Multinacionales y Administraciones Fiscales, aprobadas por el Consejo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico – OCDE, en tanto las mismas no se opongan a las disposiciones aprobadas por esta Ley”.
Aunque no es materia de este reporte, resulta útil recordar los problemas interpretativos y aplicativos que ha traído tal disposición de la LIR, especialmente en vista de la generalidad y falta de precisión metodológica que tiene la legislación peruana sobre PT.
Sin duda, las Directrices no pueden usarse como dispositivos normativos en el Perú pues no lo son, pero sí como instrumentos de interpretación, de forma que la cuestión que surge es qué versión de dicho documento es útil para ello: la disponible en OCDE en el año de la aprobación del régimen peruano de PT, o en el año de las modificaciones introducidas en cada caso, o en el año que corresponde al ejercicio del IR cuya regla de PT se calculará, o por último al año en que se produce la fiscalización por parte de la Administración Tributaria.
En varios foros se ha dicho que en estricto se trata de un problema de interpretación «estática» o «dinámica», lo que pareciera no ser cierto por lo menos en el marco de la teoría general del Derecho y de lo que la doctrina comparada entiende como interpretaciones estáticas o dinámicas en el marco de la aplicación de los Convenios para Evitar la Doble Imposición.
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