Escrito por Adriana Martel*
El pasado 21 de abril, el Ministerio de Economía y Finanzas publicó el Decreto Supremo No. 086-2020 (en adelante, el “Decreto Supremo”) que modifica el inciso c) del Art. 21 del Reglamento de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, “el Reglamento”), el cual simplifica el procedimiento que deben llevar a cabo las empresas para la destrucción de desmedros de existencias y acceder a la deducción dispuesta en el inciso f) del Art. 37 de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante, “la Ley”). En este sentido, a partir de dicha modificación, en el presente artículo se expondrá sobre el tratamiento que tienen los desmedros para la determinación del Impuesto a la Renta de Tercera categoría y su reciente modificación en el marco del Covid-19.
El Art. 37 de la Ley enumera todos aquellos gastos que pueden ser deducidos de la renta bruta por el contribuyente a fin de determinar la renta neta de tercera categoría. Se señala, asimismo, que dichos gastos deben caracterizarse por ser necesarios para producir y mantener su fuente, así como deben estar vinculados con la generación de ganancias de capital, siempre y cuando no estén expresamente prohibidos en la Ley. En diversa jurisprudencia, el Tribunal Fiscal hizo referencia al Principio de Causalidad al momento de resolver casos a partir del Art. 37 de la Ley. Recientemente, en la Resolución No. 07684-1-2019 precisó que “el ingreso debe estar relacionado directamente con un gasto cuya causa sea la obtención de dicha renta o el mantenimiento de su fuente productora, por lo que un gasto será deducible si existe relación de causalidad entre el gasto realizado y la renta generada o el mantenimiento de la fuente productora” (2019). En ese sentido, podemos entender que el Principio de Causalidad se verificaría cuando el mantenimiento de la fuente y la generación de ingresos gravados se deben a la adquisición de un bien o servicio.
Ahora, el inciso f) del Art. 37 de la Ley señala que podrán ser deducibles las depreciaciones por desgaste u obsolescencia de los bienes de activo fijo y las mermas y desmedros de existencias debidamente acreditados, de acuerdo con las normas establecidas en los artículos siguientes. Sin embargo, en dicha disposición no encontramos una definición para el concepto de desmedro, para lo cual debemos remitirnos al inciso c) del Art. 21 del Reglamento, siendo así que se entenderá por desmedro la pérdida de orden cualitativo e irrecuperable de las existencias, haciéndola inutilizables para los fines a los que estaban destinados.
Al respecto, el Tribunal Fiscal en la Resolución No. 724-1-97 señaló que “el desmedro corresponde a los productos dañados o defectuosos (…), en el desmedro hay deterioro o daño físico” (1997). Sin embargo, ello no implica que el bien desparezca, sino que únicamente lo hace inutilizable para el fin al que estaba destinado, tal como señala la norma. A manera de ejemplo, podemos decir que en el caso de desmedros, “(…) este es el caso típico de la pérdida de perecibles. Por ejemplo, aquel caso en donde se adquieren alimentos, los cuales se pierden por degradación natural (caso típico de cargamento de frutas)” (Fernández, 2005). Asimismo, otro ejemplo que califica como desmedro y que fue analizado por la SUNAT a través del Informe No. 064-2014 es el caso de las roturas de las existencias de un hotel. En suma, todo aquello que implique una disminución en la calidad del bien, pero no su desaparición califica como desmedro.
Para que a través de dichos desmedros los contribuyentes puedan acceder a la deducción planteada en el inciso f) del Art. 37 de la Ley, estos deben ser acreditados. Para ello, en el último párrafo del inciso c) del Art. 21 del Reglamento se precisa cual es el procedimiento que se debe llevar a cabo para que dichos desmedros puedan ser acreditados.
En el texto anterior a la modificación del Decreto Supremo, se especificaba que para que lo desmedros de existencias puedan ser acreditados la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias efectuadas ante Notario Público o Juez de Paz, a falta de aquel, siempre que se comunique previamente a la SUNAT en un plazo no menor de seis (6) días hábiles anteriores a la fecha en que se llevará a cabo la destrucción de dichos bienes. Asimismo, precisa que la SUNAT podrá designar a un funcionario para presenciar dicho acto; también podrá establecer procedimientos alternativos o complementarios a los indicados, tomando en consideración la naturaleza de las existencias o la actividad de la empresa.
Sin embargo, en el marco del desenvolvimiento del Covid-19 y la declaración de Estado de Emergencia Nacional, el mencionado Decreto modificó el texto del inciso c) del Art. 21, el cual presenta los siguientes cambios:
- El acto de destrucción de los desmedros de existencias debe ser comunicado previamente a la SUNAT en un plazo no menor de dos (2) días hábiles a la fecha en la que se llevará a cabo dicha destrucción.
- Cuando el costo de existencias a destruir sumado al costo de las existencias destruidas con anterioridad en el mismo ejercicio sea de hasta diez (10) UIT, la SUNAT aceptará como prueba la destrucción de las existencias sustentada en un informe que debe contener determinada información (la cual está precisada en dicha disposición), siempre que el acto de destrucción se comunique previamente a la SUNAT en plazo especificado.
Cabe añadir, que la Primera Disposición Complementaria Transitoria del Decreto Supremo precisa que desde la entrada en vigencia de dicho Decreto hasta el 31 de julio de 2020, la destrucción de existencias se acreditará a través del mencionado informe, plazo que puede ser prorrogado por la SUNAT a través de una Resolución de Superintendencia; asimismo señala que los contribuyentes que se vieron afectados por el Estado de Emergencia y hubieran efectuado la destrucción de existencias sin tomar en cuenta lo previsto por la norma antes de su modificación, podrán acreditar dicha destrucción a través del informe mencionado anteriormente. Por último, dichos informes deberán ser presentados ante la SUNAT al término del quinto día hábil contado a partir del 1 de agosto del 2020 o el plazo que amplía dicha entidad.
En conclusión, podemos observar que con el Decreto Supremo el Gobierno peruano busca brindar herramientas que faciliten el procedimiento de acreditación de destrucción de desmedros a las empresas, pues a partir de la emergencia sanitaria que el mundo y nuestro país está atravesando actualmente, lo más probable es que las existencias (mercancías y mercaderías) de muchas empresas se estén viendo afectadas. De dicha modificación rescatamos la facilidad de poder acreditar el desmedro a través de un informe, así como el nuevo plazo de comunicación previa que el contribuyente tiene que cumplir a fin de poder acreditar el desmedro de sus existencias, pues consideramos que el caso de desmedros es uno que requiere de rapidez y no de largos plazos. Recordemos que el desmedro es la pérdida de calidad, pero no la pérdida física del bien, pudiendo presentarse un caso como el de una empresa que se dedica a exportar frutas y descubrió un brote de hongos, pero que aún no afecta a toda la producción que se encontraba lista para exportar, por lo que tener un plazo de comunicación previa a la SUNAT de varios días hábiles para que se pueda llevar a cabo la destrucción del bien puede poner en riesgo los demás bienes que se encuentran en buen estado.
Imagen obtenida de: https://bit.ly/2xOrDal
Referencia bibliografíca
T.U.O de la Ley de Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 179-2004- EF
Reglamento de la Ley de Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo Nº 122-94-EF
Decreto Supremo Nº 086-2020-EF. Diario Oficial El Peruano, Lima, 21 de abril de 2020.
Perú. Tribunal Fiscal. Resolución Nº 07684-1-2019 del 23 de agosto de 2019.
Perú. Tribunal Fsical. Resolución Nº 724-1-97 del 17 de junio de 1997.
Perú. SUNAT. Informe No. 064-2014 del 24 de setiembre del 2014.
Fernández Origgi, Í. (2005). Las deducciones del Impuesto a la Renta. Lima: Palestra Editores.
* Adriana Martel es estudiante de la Facultad de Derecho de la Pontificia Universidad Católica del Perú.
