El legislador con la intención de cumplir su función recaudadora ha establecido supuestos normativos concretos con la finalidad de gravar ciertas operaciones. Tales reglas constituyen normas antielusivas que sirven para limitar posibles maniobras que el contribuyente pueda realizar con la finalidad de eludir o reducir el tributo que correspondería pagar.
De esta manera, el inciso “f” del artículo 24-Aº del Texto Único Ordenado de la Ley de Impuesto a la Renta (en adelante “LIR”) establece una presunción a los créditos otorgados a accionistas por una sociedad, como si se tratara de una distribución de dividendos a los accionistas. Al respecto dicho artículo, señala que se entenderá por dividendos a lo siguiente:
“f) Todo crédito hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición, que las personas jurídicas que no sean empresas de operaciones múltiples o empresas de arrendamiento financiero, otorguen a favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación.”
Esta norma establece la aplicación del impuesto referido por distribución de dividendos a los créditos otorgados a favor de los socios, asociados, titulares o personas que integren la persona jurídica hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición. Es decir, se gravará con el impuesto al crédito otorgado por persona jurídica a un accionista de la misma en el marco de un contrato de mutuo como si se tratara de una verdadera distribución de dividendos.
En ese sentido, la norma bajo comentario busca gravar la distribución de dividendos encubiertos a través de operaciones de préstamos. Ello, debido a que antes de la incorporación de la norma fue común utilizar ésta alternativa para eludir la aplicación del impuesto sobre la distribución de dividendos.
Ahora, teniendo en cuenta la presunción señalada nos preguntamos ¿podría ésta aplicarse a créditos otorgados al accionista de una persona jurídica vinculada? Es decir, ¿la presunción de dividendos sería aplicable a un accionista indirecto?
Pasaremos a desarrollar un ejemplo para explicar la aplicación de dividendos presuntos al accionista indirecto.
El accionista A persona natural domiciliada tiene el noventa y nueve por ciento (99%) de acciones de FRUTAS S.A.C. (persona jurídica domiciliada), la cual tiene acciones por un cincuenta por ciento (50%) de FRUGOS S.A. (persona jurídica domiciliada) y el otro cincuenta por ciento (50%) de acciones de la misma le corresponde al accionista B (persona natural domiciliada). En ese sentido, FRUTAS S.A.C. y FRUGOS S.A., serán consideradas personas jurídicas vinculadas de acuerdo a lo establecido a los artículos 19º y 8ºD de la LIR y Reglamento de la LIR, respectivamente. Lo anterior, puede graficarse de la siguiente manera:
Posteriormente, debido a la bonanza económica del mercado objeto del giro de negocio de FRUGOS S.A. se han obtenido resultados positivos en los últimos ejercicios y cuenta con utilidades de libre disposición. De esta forma, el accionista A debido a que necesita fondos para la realización de un proyecto decide solicitar un crédito a FRUGOS S.A.
Bajo este escenario, nos preguntamos si para el accionista A cabe la posibilidad de la aplicación de la presunción de dividendos del inciso f) del artículo 24-Aº de la LIR.
Por un momento asumamos que es factible la aplicación de la presunción de dividendos al referido crédito entre FRUGOS S.A. y el accionista A. En ese sentido, se gravaría con la tasa de 6.8% (tasa vigente para los ejercicios 2015 y 2016 de acuerdo al artículo 52-Aº de la LIR) el monto del crédito otorgado siempre que no supere el monto de utilidades y reservas de libre disposición. [1]
Sin embargo, cuando FRUGOS S.A. decida formalmente distribuir dividendos se presentará el siguiente escenario.
Al producirse el acuerdo de la Junta de Accionistas se distribuirán las utilidades a favor de FRUTAS S.A.C. y accionista B. Al repartirse los dividendos, FRUGOS S.A.C. deberá retener el pago sobre las utilidades distribuidas al accionista B, mientras que los dividendos a favor de FRUTAS S.A.C. no estarán gravados en virtud de la disposición establecida en el artículo 73º-A de la LIR, en tanto es una persona jurídica domiciliada la que recibe los dividendos.
Notamos el problema cuando FRUTAS S.A.C. realice también la distribución de los dividendos a favor del accionista A, pues éste último se verá en la obligación de tributar nuevamente sobre los dividendos por los cuales ya había tributado en virtud de la presunción del inciso f) del articulo 24-Aº aplicada.
Por lo tanto, no consideramos aplicable la presunción bajo mención debido a los siguientes argumentos:
Primero, gravando las rentas del accionista A (indirecto) mediante la presunción de dividendos en mención, supone que el accionista indirecto tenga que tributar dos veces (una por la presunción aplicada y otra por la distribución formal). Ello debido a que la distribución formal de utilidades siempre producirá la obligación de pagar el dividendo para el accionista directo.
Segundo, es preciso señalar que luego de aplicar presunción bajo mención ya no se deberá proceder a gravar las utilidades por distribución formal hasta por igual monto cuando sean distribuidas formalmente o al liquidarse la sociedad. Ello naturalmente solo resulta aplicable a los accionistas directos y no a los indirectos; ya que, éstos últimos no mantienen una relación con la sociedad como sí la tienen los accionistas directos en virtud de las acciones que poseen.
En el ejemplo expuesto el accionista A deberá pagar dividendos cuando reciba el préstamo de FRUGOS S.A. y también cuando FRUTAS S.A.C. distribuya formalmente, lo cual no resulta razonable debido a que sólo le correspondería tributar la misma renta en una sola oportunidad.
Por lo tanto, consideramos que es equivocada la aplicación de la presunción de dividendos tipificada en el inciso f) del artículo 24º-A de la LIR al préstamo otorgado a un accionista indirecto debido a que resulta incongruente con la estructura de aplicación de dividendos establecida en la Ley de Impuesto a la Renta.
La aplicación de la presunción de dividendos al accionista indirecto supondría hacer una interpretación extensiva de la norma alcanzando supuestos que no comprende. Dicha interpretación resulta contraria a ley de acuerdo a la proscripción establecida en la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario de crear tributos, establecer sanciones, concederse exoneraciones, ni extender disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los señalados en la ley vía interpretación normativa.
Finalmente, cabe señalar que existe opinión sobre el tema que está a favor de la aplicación de la presunción de dividendos al accionista indirecto basándose en la protección de principios constitucionales como capacidad contributiva e igualdad, a su vez, indicando que de no alcanzar al accionista indirecto conllevaría a una inaplicación de la norma tributaria, la que no compartimos sobre la base de los argumentos antes desarrollados.
FUENTE DE IMAGEN: http://www.domesticatueconomia.es/
[1] En supuesto que el crédito supere el monto de utilidades y reservas de de libre disposición, el exceso será considerado préstamo y serán aplicables los intereses presuntos, salvo prueba en contrario, de acuerdo el artículo 13-Aº del Reglamento de la LIR.
