- El principio de legalidad tributaria (reserva de ley) y el hecho imponible.
En el ámbito tributario, el principio de legalidad,o reserva de ley, exige que todo tributo sea establecido por una ley general emitida por el parlamento siguiendo los procedimientos constitucionales correspondientes[1]. Interesa que sea una ley general la que contenga el hecho imponible gravado, pues es propio de una sociedad libre que sea la comunidad la que mediante sus representantes determine el modo en que cada uno de sus miembros ha de sostener los gastos de la colectividad[2], y verán restringido su derecho de propiedad con el gravamen tributario[3][4].El principio de reserva de ley se aplica en los distintos aspectos de la ley tributaria impositiva, como son el hecho imponible gravado, el sujeto activo y el sujeto pasivo, la base de cálculo del tributo, así como la alícuota aplicable a dicha base.[5]
Existe una vinculación entre los principios de reserva de ley y de seguridad jurídica. Héctor Villegas señala que la seguridad jurídica consiste en la posibilidad que tienen los particulares de prever sus propias situaciones legales[6]; y César García Novoa indica que la reserva de ley se encuentra al servicio de la seguridad jurídica en el ámbito tributario, pues gracias a la descripción del hecho imponible en la ley general, los particulares pueden conocer las consecuencias jurídicas fiscales de sus actos[7].
En la sentencia del Expediente N° 1473-2009-PA/TC, señaló el Tribunal Constitucional que la efectividad del principio de legalidad está en que los elementos constitutivos del tributo se encuentren en una norma de rango legal, refiriéndose al hecho generador (hipótesis de incidencia tributaria), sujeto obligado, materia imponible y alícuota del tributo.En cuanto a la seguridad jurídica, señaló en la sentencia del Expediente N° 1601-2012-PA/TC que informa a todo el ordenamiento jurídico y consolida la interdicción de la arbitrariedad, pues permite la predictibilidad de las conductas frente a supuestos legal y previamente determinados.
El principio de legalidad tributaria exige que la interpretación de la ley impositiva no vaya más allá del texto de la ley, sin perjuicio de serle aplicable los distintos métodos de interpretación jurídica[8]. Entre los métodos aplicables se encuentra el método literal en el que interesa el alcance de las palabras empleadas en la ley tributaria, el método lógico en el que interesa la armonía entre la ley tributaria y las demás disposiciones del ordenamiento, el método histórico en el que interesa el pensamiento y la intención del legislador, entre otros.[9]
- La elusión tributaria y su vinculación con la configuración del hecho imponible.
García Novoa considera que se llega a la elusión tributaria mediante un negocio jurídico fraudulento, sin entrar al campo del ilícito tributario o la evasión fiscal, ni al campo del ahorro tributario o la planificación fiscal[10].
La diferencia entre la elusión y la evasión tributaria es clara, pues en el primer caso los particulares buscan evitar la configuración del hecho imponible que les haga pagar tributos, mientras que en el segundo el hecho imponible se realizó y nació la obligación de pago del tributo, pero se evita dicho pago.
La dificultad está en separar la elusión tributaria de la planificación fiscal. En la planificación fiscal, cada particular opta por una estructura jurídica u otra de modo que solo asuma las consecuencias tributarias de los negocios por los que ha optado[11]. García Novoa considera que dicha opción también puede llevar a que el particular realice una “modulación artificiosa del comportamiento mediante el abuso de las formas jurídicas” y eluda el hecho imponible tipificado. [12]
El fraude a la ley tributaria es una actuación elusiva que se configura cuando se elude una norma bajo la utilización artificiosa de otra norma en calidad de norma de cobertura, siendo que al eludir la norma que establece determinado tributo, lo que se elude finalmente es el pago de dicho tributo.[13] Así, el fraude a la ley tributaria presupone una ley tributaria defraudada en la que se regula el hecho imponible cuya realización lleva a un gravamen y al consecuente pago de un tributo, y otra ley tributaria empleada de cobertura en la que se grava otro hecho imponible, cuya realización lleva a un menor gravamen o inclusive a la exención del gravamen.[14]
Unopositor al fraude a la ley tributaria es el profesor Ramón Falcón y Tella, para quien dicha figura consiste en la realización de un hecho no tipificado como hecho imponible en ley tributaria impositiva alguna, cuyo resultado es equivalente al de un hecho imponible tipificado y evitado conscientemente. En ese sentido, el fraude a la ley tributaria se trataría de un instrumento empleado por la Administración Tributaria para exigir el tributo por analogía, dado que el hecho realizado no es un hecho imponible tipificado, sino uno equivalente.[15]
Por su parte, Carlos Palao Taboada considera que se configura el fraude de ley tributaria, eludiendo el hecho imponible tipificado en la norma impositiva, mediante una calificación artificiosa del negocio celebrado basada en una norma civil o mercantil que sirve de cobertura. Para Palao Taboada, la posición de Falcón y Tella limita el fraude a la ley a un supuesto de laguna en la norma tributaria, cuando lo que hay es una norma defraudada que gravaría el hecho en cuestión de no haber sido eludida artificiosamente por el contribuyente[16].
Así, quienes consideranque los sujetos tienen libertad al momento de configurar sus relaciones jurídicas, señalan que la figura del fraude a la ley tributaria es una restricción a dicha libertad; y quienes consideran que con dicha figura no se restringe la libertad de los contribuyentes de elegir el negocio jurídico privado que mejor se adecúe a sus intereses, señalan que la ley tributaria se limita a establecer la deuda tributaria como consecuencia de la realización del negocio contemplado en su hecho imponible.[17]
En la lucha contra al fraude a la ley, se ha hecho énfasis en los métodos de interpretación económica y teleológica.
En la aplicación del método de interpretación económica, el legislador atiende al sustrato económico del negocio jurídico contemplado en el hecho imponible de la ley tributaria,para entender el sentido y el alcance de la norma tributaria impositiva.[18]Ferreiro Lapatza señala que la aplicación de este método implicaría para los particulares una grave incertidumbre en cuanto a su carga impositiva, incompatible con el principio de seguridad jurídica.[19]
Por su parte, la aplicación de la interpretación teleológica es consecuencia de la búsqueda del verdadero significado de los conceptos contenidos en las leyes tributarias, bien en atención al espíritu y finalidad de la norma, bien en atención a la necesidad de confrontar la norma con la realidad social a la que se aplica, o bien en atención a la distinta finalidad de la ley tributaria, respecto de la civil o mercantil.[20]García Novoa considera que la interpretación teleológica permite la calificación del negocio jurídico realizado en un sentido distinto al otorgado por los particulares, pudiendo servir ello para combatir supuestos de elusión tributaria. Para ello se requiere, además de la interpretación de la ley tributaria, la calificación por parte del intérprete del negocio jurídico realizado en concreto[21], debiendo darse dicha calificación en términos jurídicos[22].
- El recurso a la analogía en la cláusula antielusiva general.
Señala García Novoa que las técnicas para combatir la elusión tributaria incluyen medidas de política legislativa, así como medidas otorgadas a la Administración Tributaria en la fase aplicativa de los tributos.
Detrás de las medidas normativas hay un interés en evitar“zonas no gravadas” en el ordenamiento jurídico impositivo, aunque para García Novoa, ello constituye una aspiración de alcanzar una correcta técnica legislativa.[23]
Como técnica antielusiva en la fase de aplicación de la norma se ha señalado a la interpretación de la ley tributaria acompañada de la calificación del hecho imponible. Como medidas antielusivas en la fase normativa se han considerado a las presunciones legales, aunque con ellas de lo que se trata en estricto es de aligerar la prueba de determinados hechos a favor de la Administración, con el propósito de exigir un tributo que de otra manera resultaría complicado de aplicar[24].También como medidas antielusivas se han considerado a las ficciones legales, las que constituyen normas sustantivas que atribuyen la condición de verdadera a una situación que materialmente no lo es, por lo que son propiamente disposiciones configuradoras del tributo.[25]Además de éstas, una medida antielusivanormativa son las cláusulas antielusivas generales. García Novoa señala que éstas son estructuras normativas cuyo presupuesto de hecho aparece formulado con distinto grado de amplitud, y cuya consecuencia jurídica es la asignación a la Administración Tributaria de potestades consistentes en desconocer el negocio jurídico realizado con ánimo elusorio y aplicar el régimen tributario que se ha buscado eludir.[26]
A favor de dicha figura están quienes le atribuyen un efecto disuasorio y consideran que, dada su formulación abierta, resultan aplicables a una variedad de hipótesis concretas. En contra están quienes la consideran una herramienta contraria a la libertad de negociación de los particulares, siendo fuente de inseguridad jurídica para éstos, y quienes consideran que mediante ella se permite una interpretación económica o una aplicación analógica del tributo.[27]
Respecto al recurso a la analogía, en ella hay una ausencia de norma aplicable, pretendiéndose suplir dicha vacío o laguna mediante la aplicación de normas que regulen situaciones semejantes, esto es, mediante integración normativa. César García Novoa señala que el recurso a la analogía en derecho tributario tropieza con un impedimento consistente en la regla de tipicidad que rige en el proceso normativo de la ley tributaria impositiva, y cuya aplicación suponeque no hay más obligaciones tributarias que las expresamente previstas en la ley, con lo que la ausencia de regulación puede presumirse querida por el legislador.[28]
Refiriéndose a la analogía como medida antielusiva para contrarrestar el fraude a la ley, Mónica Siota señala quealgunos autores la conciben como un método interpretativo y otros la conciben como una forma de integrar el derecho[29]. La aplicación de la analogía parte de considerar que en el fraude a la ley se realiza un hecho no tipificado cuyo resultado es equivalente al de un hecho imponible que sí lo está, por lo que la Administración Tributaria colmaría una laguna de la ley recurriendo a la analogía, en vista que el hecho imponible no tipificado produce resultados equivalentes al que sí lo está y cuya realización se ha evitado conscientemente.[30]
EzioVanoniha señalado que con la analogía no se crea derecho, por cuanto el fundamento o principio detrás de la norma legal que sirve de base resulta de total aplicación al caso que se resuelve y respecto del cual la formulación literal de la norma aparece sólo en apariencia como insuficiente para regularlo; por lo que, estando este principio determinado en el ordenamiento jurídico, no se afectaría con su aplicación el principio de legalidad.[31]
La prohibición de la analogía al amparo del principio de reserva de ley es rechazada por Klaus Tipke, para quien resulta admisible la analogía en el ámbito tributario, pues apunta a realizar la voluntad del legislador, sin menoscabar el principio democrático de división de poderes. Asimismo, señala que la analogía no produce inseguridad jurídica al estar la seguridad jurídica realmente referida a la seguridad de los principio o de las reglas.
Considera Palao Taboada que en los supuestos de elusión no hay una laguna de la ley, porque el supuesto vacío está cubierto por la ley eludida, pues como enseña la teoría general del derecho, la construcción del supuesto de hecho no es separable de la aplicación de la norma. La construcción doctrinaria que considera que en la elusión no se ha realizado el hecho imponible es una construcción formalista, la que debe dar paso a una construcción sustancialista por la que se afirma que se ha realizado en sustancia el hecho imponible de la norma eludida, solo que tal realización se ha enmascarado con el negocio artificioso celebrado.
García Novoa considera que los partidarios del recurso a la analogía para combatir la elusión tienenque llevar a cabo una labor de “lavado de cara” del instituto para enervar los reproches respecto a la aplicación de la analogía, reproches fundados en la inseguridad que genera.[32]García Novoa afirma el argumento de que el recurso a la analogía es necesario para combatir la elusión es un argumento queno tiene más justificación que la afirmación de que la analogía es legítima porque existe la elusión. Resulta inadmisible que la voluntad del legislador puede llegar a expresarse de forma incompleta en la ley tributaria, de manera que exigencias de capacidad económica, igualdad o justicia tributaria pueden imponer el uso de la analogía para completarla. Esto implicaría colocar a la Administración Tributaria en la posición del legislador, rompiendo con ello las reglas de tipicidad y de seguridad jurídica.[33]
- Conclusiones.
En virtud de lo expuesto, la Norma XVI introducida en el del Título Preliminar del Código Tributario mediante el Decreto Legislativo N° 1121, constituye una norma antielusiva de carácter general que permite luchar contra el fraude a la ley.
Se incluye en la Norma XVI un párrafo que indica lo siguiente: “Para determinar la verdadera naturaleza del hecho imponible, la SUNAT tomará en cuenta los actos, situaciones y relaciones económicas que efectivamente realicen, persigan o establezcan los deudores tributarios.” Consideramos que en éste párrafo lo que se busca es afirmar que en el derecho tributario es posible la aplicación de diversos métodos interpretativos y que la aplicación de estos diversos métodos se encuentra acompañada de la calificación jurídica que pueda darle la Administración a los hechos que realicen los particulares.
Se indica en la Norma XVI que las figuras elusivas que con ella se busca combatir son aquellas que contemplan los siguientes requisitos: “a) Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido; y b) Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.” Con la consideración de estos requisitos podemos afirmar que es posible, ahora que esta Norma XVI se encuentra vigente, para la Administración luchas contra el fraude a la ley, pues como hemos señalado líneas arriba, en su configuración se presenta la búsqueda de una ventaja tributaria al ampararse los particulares negociantes en un ley tributaria impositiva de cobertura, a fin de evitar artificiosamente que se les aplique la ley tributaria defraudada que les resulta desventajosa por el mayor gravamen que pueda contemplar.
Finalmente, señala en su texto la Norma XVI que “la SUNAT aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios”. Consideramos que aquí es donde se puede apreciar el efecto más importante de la Norma XVI, pues la aplicación de la ley defraudada en un escenario de fraude a la ley implica que el contribuyente que la busco eludir, deba tributar de acuerdo al hecho imponible y consecuencia jurídica de dicha ley defraudada. Nos inclinamos por la posición de que en esta aplicación de la ley defraudada no hay una analogía, pues coincidimos con los autores citados que en el fraude a la ley debe verse la configuración del hecho imponible de una forma sustancialista, y no meramente formalista. No hay un vacío legal o laguna normativa, el hecho realizado por los particulares se encuentra tipificado en la ley defraudada y el artificio empleado no debería ser obstáculo para su aplicación.
[1] En el ordenamiento jurídico peruano, dicho principio está recogido en el artículo 74° de la Constitución y la Norma IV del Título Preliminar del Código Tributario.
[2] FERREIRO LAPATZA, José Juan. “Curso de derecho financiero español.” España: Editorial Marcial Pons, 1999, p.49.
[3] VILLEGAS, Héctor B. “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.” Argentina: Editorial Astrea, 2003, p. 255.
[4] MARTÍN QUERALT, Juan, LOZANO SERRANO, Carmelo, CASADO OLLERO, Gabriel y TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel. “Curso de derecho financiero y tributario.” España: Editorial Tecnos, 2002, p. 126.
[5] DANÓS ORDOÑEZ, Jorge. “El régimen tributario en la Constitución: estudio preliminar.” En: Revista Themis N° 29. Perú: Editorial Themis, p. 137 y 138.
[6] VILLEGAS, Héctor B. “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.” Argentina: Editorial Astrea, 2003, p. 282 y 283.
[7] GARCÍA NOVOA, César. “Naturaleza y función jurídica de la Norma VIII del Título Preliminar del Código Tributario Peruano.” En: Revista del Instituto Peruano de Derecho Tributario N° 44. Perú: Editorial Instituto Peruano de Derecho Tributario, 2006, p. 74. [8] OSVALDO CASÁS, José. “La analogía en el derecho tributario sustantivo y la interpretación de las exenciones y beneficios.” En: “Interpretación económica de las normas tributarias.” Argentina: Editorial Ábaco de Rodolfo Depalma, 1998, p. 280. [9] VILLEGAS, Héctor B. “Curso de finanzas, derecho financiero y tributario.” Argentina: Editorial Astrea, 2003, p. 247. [10] GARCÍA NOVOA, César. “La cláusula antielusiva en la nueva Ley General Tributaria.” España: Editorial Marcial Pons, 2004, p. 36. [11] Ibid., p. 107. [12] Ibid., p. 28. [13] FERREIRO LAPATZA, Op. Cit, p. 143. [14] Ibid., p. 145. [15] SIOTA ÁLVAREZ, Mónica. “Analogía e interpretación en el derecho tributario.” España: Editorial Marcial Pons, 2010, p. 45. [16] Ibid., p. 46. [17] PALAO TABOADA, Carlos. “La aplicación de las normas tributarias y la elusión fiscal.” España: Editorial Lex Nova, 2009, p. 24. [18] VILLEGAS, Op. Cit, p. 247. [19] FERREIRO LAPATZA, José Juan. “Curso de derecho financiero español.” España: Editorial Marcial Pons, 1999, p. 141. [20] Ibid., p. 215. [21] Ibid., p. 216. [22] GARCÍA NOVOA, Op. Cit, p. 245.[23] Ibid., p. 176.
[24] Ibid., p. 190. [25] Ibid., p. 191. [26] Ibid., p. 259. [27] Ibid., p. 265.[28] Ibid., p. 252.
[29] SIOTA ÁLVAREZ, Op. Cit, p. 169 y 170.
[30] Ibid., p. 179 y 180. [31] KRAUSE MURGUIONDO, Gustavo A. “La interpretación de la ley y el derecho tributario.” Argentina: Editorial La Ley, 2000, p. 88. [32] GARCÍA NOVOA, Op.Cit, p. 253. [33] GARCÍA NOVOA, Op. Cit, p. 258.(*) El presente artículo obtuvo el segundo puesto en el I Concurso de Artículos sobre Derecho Tributario dirigido a estudiantes de pregrado organizado por IUS ET VERITAS & EY.
