La inaplicación de intereses y sanciones en los casos de duplicidad de criterio de la Administración Tributaria, a propósito de los Informes Nos.110 y 117-2023-SUNAT/7T000

Escrito por Piero Vivar Pajuelo (*)

1. Contexto:

Durante el mes de diciembre del año 2023, la SUNAT emitió dos informes institucionales que reflejan un cambio de posición manifiesto respecto a la postura que esta misma entidad había expresado en informes anteriores.

En específico, nos referimos a los Informes Nos.110 y 117-2023-SUNAT/7T000 en los cuales la SUNAT concluyó lo siguiente:

1. En el Informe No.110-2023-SUNAT/7T000 referido a gastos preoperativos por expansión de actividades, la SUNAT afirmó que únicamente califican como tales los gastos de venta y administrativos orientados al desarrollo y la ejecución de emprendimientos nuevos, de distinta naturaleza y características al giro del negocio desarrollado por la empresa en marcha. En tal sentido, se deja sin efecto el criterio contenido en el informe No.173-2016-SUNAT/5D0000.
2. En el Informe No.117-2023-SUNAT/7T000 respecto a las ganancias de capital obtenidas por la enajenación indirecta de acciones de una empresa domiciliada en el Perú, en el marco del Convenio para evitar la doble tributación (“CDI”) Perú-Chile, la SUNAT concluyó que esta ganancia de capital puede ser objeto de imposición en el Perú -en aplicación del artículo 21 del CDI mencionado- y dejó sin efecto la posición del informe No.001-2021-SUNAT/7T0000.

Mediante estos informes, la SUNAT adoptó criterios diametralmente opuestos a los que había comunicado a los contribuyentes en consultas previas, lo cual ha generado incertidumbre en distintas empresas del país que han ejecutado sus operaciones en base a los criterios manifestados por la SUNAT en sus informes previos^[1].

En dicho contexto, en los siguientes párrafos evaluaremos los alcances del inciso 2 del artículo 170 del Código Tributario (“CT”) y la jurisprudencia emitida sobre esta norma; así como algunas reflexiones finales sobre el impacto en los contribuyentes del cambio de posición institucional de la SUNAT^[2].

2. ¿Cuál es el alcance del artículo 170.2 del CT?

El inciso 2 del artículo 170 del CT establece que no procede la aplicación de sanciones, intereses, ni la actualización de estos en función al Índice de Precios al Consumidor (“IPC”) en los casos en los que la Administración Tributaria^[3] haya tenido duplicidad de criterio en la aplicación de la norma y sólo respecto de los hechos producidos mientras el criterio anterior estuvo vigente”.

Como se observa, esta norma incorpora un eximente de responsabilidad para los contribuyentes en aquellos casos en los que subsista dualidad de criterio (posición interpretativa) de la Administración Tributaria que pudo haber inducido al error a los contribuyentes respecto a la interpretación de una norma.

Nótese que el eximente tiene como objeto tutelar a los contribuyentes que han registrado sus operaciones basándose en un criterio adoptado por la Administración Tributaria que, posteriormente, es modificado por esta misma entidad, pues no resulta razonable que se apliquen sanciones a los contribuyentes que han actuado en confianza a lo manifestado por la propia Administración Pública^[4].

Ahora bien, a fin de verificar la existencia de dualidad de criterio de la Administración Tributaria, el Informe No.65-2014-SUNAT-4B40004 afirma que debe evaluarse si:

• Existen dos interpretaciones de la Administración contradictorias entre sí, respecto al sentido y alcance de una misma norma (estas interpretaciones no necesariamente deben materializarse en actos resolutivos administrativos) y;
• El contribuyente o usuario aduanero ha actuado conforme a la primera interpretación de la Administración.

Así, en el informe citado se indica que los informes con los resultados de las fiscalizaciones de la Gerencia de Fiscalización Aduanera son actos emitidos por un órgano competente de la Administración. Por lo tanto, se debe eximir de la aplicación de sanciones e intereses a los contribuyentes que realizaron sus actuaciones durante la vigencia del primer criterio de la Administración hasta su posterior modificación por un nuevo informe de fiscalización.

De igual forma, en el Informe No.097-2011-SUNAT/2B0000, la SUNAT confirma la existencia de duplicidad de criterio en los casos del permiso de pesca y la licencia para la operación de plantas de procesamiento pesquero, pues -a través de informes institucionales^[5]– inicialmente se manifestó eran activos intangibles de vida útil limitada  deducibles según el inciso g) del artículo 44 del de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante “IR”); no obstante, posteriormente^[6], la SUNAT calificó a estos derechos como activos intangibles de duración ilimitada, considerando que su extinción sólo ocurre si el titular de estos derechos incurre en una causal de caducidad.

Se concluye en este Informe que no corresponde que se apliquen intereses y sanciones respecto de los hechos producidos a partir de la difusión de los criterios contenidos en los Informes iniciales de la SUNAT (primer criterio) hasta la fecha de publicación de los Informes en los que modifica la postura respecto a la vida útil de los permisos de pesca y licencias para la operación de plantas de procesamiento pesquero^[7].

El Tribunal Fiscal también ha realizado el análisis de los dos elementos mencionados para sustentar la aplicación del inciso 2 del artículo 170 del CT.

Así, en la Resolución No.04717-1-2015, el Tribunal Fiscal afirma que la SUNAT ha incurrido en duplicidad de criterio a través de dos informes institucionales que reflejan posiciones contradictorias respecto a la deducibilidad del precio pagado por la adquisición de permisos de pesca para fines de la determinación del IR y concluye que no corresponde la aplicación de intereses por dicho concepto hasta el 19 de julio de 2011, fecha anterior a la modificación del primer criterio de la SUNAT^[8].

Por su parte, en la Resolución No.05442-4-2021, citando el criterio de la Resolución No.12603-8-2011, el Tribunal Fiscal hace énfasis en que la duplicidad de criterio alude a pronunciamientos cambiantes de la Administración; es decir, la doble opinión, parecer, dictamen o instrucción sobre la interpretación de una norma. En tal sentido, al no acreditarse que la SUNAT haya emitido dos actos formales en los que se evidencie una dualidad de criterio, el Tribunal concluye que no resulta aplicable la excepción regulada en el inciso 2 del artículo 170 del CT^[9].

El esquema de análisis expuesto ha sido compartido en sede Judicial. Así, en las Casaciones Nos. 7043-2018-Lima y 19484-2023-Lima, la Corte Suprema manifiesta que se evidencia la duplicidad de criterio cuando la administración cambia de criterio respecto de la interpretación de una norma, de los procedimientos seguidos por el contribuyente o de la situación jurídica de estos, por lo que las actuaciones realizadas por los contribuyentes según el primer criterio no son sancionables, pues en tales circunstancias el administrado fue inducido a error por la Administración.

Incluso, en la Casación No.19484-2023-Lima, la Corte Suprema refleja una interpretación amplia del alcance del artículo 170.2 del CT, en tanto determina que los criterios fijados por la Administración Tributaria no son únicamente aquellos que derivan de pronunciamientos formales y definitivos, sino también los criterios que provienen de actuaciones administrativas concretas de la Administración, como por ejemplo la clasificación de las Declaraciones Aduaneras de Mercancías^[10].

3. ¿Qué concluyen los Informes Nos.110 y 117-2023-SUNAT/7T000?

A través de los informes mencionados, la SUNAT ha modificado de forma clara su posición sobre (i) el alcance de los gastos que son considerados como preoperativos por expansión de actividades y (ii) la posibilidad que se graven en el Perú las ganancias de capital de un sujeto residente en Chile obtenidas por la enajenación indirecta de acciones de una empresa peruana (CDI Perú-Chile).

Así, en el Informe No.110-2023-SUNAT/7T000 (05 de diciembre de 2023) se deja sin efecto el informe No.173-2016-SUNAT/5D000, publicado el 10 de noviembre de 2016, en el que se sostuvo que los gastos de venta y administrativos de un nuevo proyecto ejecutado por una empresa inmobiliaria en marcha eran gastos asociados al lanzamiento de un nuevo producto y, por ende, gastos preoperativos por expansión que podrían diferirse hasta el inicio de producción de renta de dicho proyecto^[11].

De igual forma, en el Informe No.117-2023-SUNAT/7T000 del 28 de diciembre de 2023, la Sunat dejó sin efecto la postura del informe No.001-2021-SUNAT/7T0000, publicado el 23 de febrero de 2021, en el que había afirmado que las ganancias de capital de un residente chileno por la enajenación indirecta de una empresa peruana solo podía gravarse en Chile y, en sentido contrario, la SUNAT concluye que esta ganancia también pueden gravarse en el Perú^[12], a pesar de que se realice en el marco del CDI de Perú y Chile (tributación compartida)^[13].

4. Conclusiones:

De lo expuesto, se colige que el eximente de aplicación de intereses y sanciones del artículo 170.2 del CT resulta plenamente aplicable para los contribuyentes que adoptaron los criterios contenidos en los informes dejados sin efecto, por lo que se debe considerar la vigencia de este eximente durante el siguiente periodo:

Ahora bien, las modificaciones en la postura institucional de SUNAT no implican la expedición, ni derogación de ninguna norma jurídica, sino únicamente la variación de la interpretación de una entidad del Poder Ejecutivo sobre las normas tributarias de nuestro ordenamiento jurídico. En consecuencia, se debe advertir la postura de la SUNAT será aplicada tanto a las operaciones realizadas desde diciembre de 2023 – mes de publicación de ambos informes- como a aquellas operaciones efectuadas antes de dicho periodo, susceptibles de fiscalización por la SUNAT^[15]. Ello puede generar diversas contingencias tributarias para las empresas que se adhirieron a los criterios de la SUNAT, dejados sin efectos mediante sus recientes informes.

Por ejemplo, las empresas inmobiliarias que han registrado gastos incurridos en un proyecto inmobiliario como gastos preoperativos por expansión de actividades desde el periodo de noviembre de 2016 -según el primer criterio de la SUNAT- y que, por diversas razones, no han iniciado la explotación de renta de dicho proyecto, no podrían sustentar ante la SUNAT el diferimiento de los gastos de este proyecto en el ejercicio en que inicien actividades, ni tampoco podrían rectificar las declaraciones juradas anuales del IR de los periodos prescritos en los que correspondía imputar estos gastos.

Por su parte, las empresas peruanas, cuyas acciones hayan sido objeto de enajenación indirecta podrían ser responsables solidarias^[16] de cualquier tributo (ganancia de capital) e intereses que pudiese haber generado el enajenante de sus acciones residente en Chile que, en plena confianza al primer criterio informado por la SUNAT, consideró que su operación no tendría impacto fiscal en el Perú.

Cabe resaltar que los sujetos no domiciliados deben obtener una certificación de SUNAT para acreditar el costo computable de las acciones transferidas^[17], a efectos de que el valor de su inversión sea deducido en la determinación de la ganancia de capital gravada en el Perú. De no contar con dicha certificación, como probablemente es el caso de los contribuyentes que confiaron en el primer criterio de la SUNAT, se aplica la tasa de 30% sobre el ingreso bruto de la transacción que corresponde gravar en el Perú.

Respecto a ambos casos, es probable que los contribuyentes que ejecutaron sus operaciones en confianza de los criterios iniciales modificados por la SUNAT tengan que someter a controversia administrativa y judicial las observaciones que podría realizar la propia SUNAT -en base a su nuevo criterio-, de modo que tendrán que incurrir en gastos administrativos y legales para sustentar su posición.

Como se observa, en lugar de contribuir a la predictibilidad del ordenamiento jurídico, a través de las modificaciones contempladas en sus recientes informes, la SUNAT coadyuva al incremento de la litigiosidad y la desconfianza de los contribuyentes.

A partir de lo expuesto, se evidencia que el alcance del artículo 170.2 del CT parece insuficiente para atender los perjuicios irrogados a diversos contribuyentes que confiaron en el criterio informado por la Administración, por lo que sería importante que se debata y evalúe los pros y contras de una modificación normativa al CT, a efectos de que las variaciones en los criterios de la Administración Tributaria sin sustento en un cambio normativo o jurisprudencial de obligatorio cumplimiento, no se apliquen retroactivamente a los hechos o situaciones registrados con anterioridad. Ello, en virtud del principio de predictibilidad que debe regir a toda la Administración Pública y de la teoría de los hechos cumplidos que reconoce el artículo 103 de la Constitución Política del Perú^[18].

(*) Sobre el autor: Abogado por la Pontificia Universidad Católica del Perú . Asistente del área de Tax Consulting en PwC Perú.

Referencias:

[1] Es importante señalar que los criterios vertidos en los informes de la SUNAT son de obligatorio cumplimiento para todos los funcionarios de la Administración Tributaria, de conformidad con el artículo 94 del Código Tributario.

[2] Este artículo no tiene como pretensión realizar un análisis de fondo de la idoneidad de los fundamentos expresados por la SUNAT en sus Informes Nos.110 y 117-2023-SUNAT/7T000.

[3] El término Administración Tributaria comprende a la SUNAT y a todas aquellas entidades que administran tributos en el país; es decir, Gobiernos locales, provinciales, organismos reguladores, SENCICO, Essalud, entre otros.

[4] En la doctrina se vincula como fundamento de esta norma al principio de predictibilidad o de confianza legítima regulado en el numeral 15 del artículo IV de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual indica que la Administración debe brindar a los administrados información veraz, completa y confiable, de modo tal que estos puedan tener una expectativa fiable sobre los resultados que podrían obtener.

[5] Informes de la SUNAT Nos. 022-2007-SUNAT/2B0000 y 040-2007-SUNAT/2B0000.

[6] Informes de la SUNAT Nos. 010-2011-SUNAT/2B0000 y 057-2011-SUNAT/2B0000 a través de los cuales se dejan sin efecto los informes citados en el pie de página anterior.

[7] O hasta la fecha en la que se realiza la notificación formal al contribuyente del cambio de criterio de la Administración (por ejemplo, si se comunicó o notificó al contribuyente un acto administrativo en el mismo sentido).

[8] Expresado en el Informe No.040-2007-SUNAT/2B00000.

[9] De acuerdo con el Tribunal Fiscal, en los dos informes alegados por el contribuyente (Informes Nos. 089-2008-SUNAT 2B0000 y 130-2010-SUNAT/2BOBOOOO) se mantiene la postura de que los rendimientos que provienen de las inversiones del encaje legal constituido por las Administradoras de Fondo de Pensiones se encuentran afectos al IR.

[10] Por el contrario, en las resoluciones del Tribunal Fiscal (p.e. Resoluciones Nos. 01016-9-2020, 05427-1-2005) se aprecia una interpretación restrictiva del artículo 170.2 del CT, en el sentido de que la duplicidad de criterio debe reflejarse a través pronunciamientos formales expresos de la SUNAT.

[11] Artículo 37 inciso g) de la Ley del IR.

[12] El nuevo criterio se basa en una interpretación conjunta del artículo 21 y el artículo 13.5 del CDI Perú-Chile.

[13] A través del Oficio No.375 de 2024, el Servicio de Impuestos Internos (SII) de Chile ha arribado a una conclusión similar, al amparo del párrafo 4 del artículo 13 del CDI entre Perú y Chile. Dicha posición se alinea con la expresada por el SII en el Circular No 59 del 2014 en el que se pronuncia sobre la imposición a las ganancias de capital de enajenaciones indirectas de acciones de empresas chilenas realizadas en el marco del CDI entre Chile y España.

[14] Se considera vigente el criterio de la SUNAT expresado en un informe desde la fecha de su publicación hasta un día antes de la emisión del nuevo informe que lo deja sin efecto, salvo que se haya informado previamente al contribuyente del nuevo criterio mediante un acto formal.

[15] El artículo 43 del CT establece que la acción de la Administración Tributaria para determinar la obligación tributaria, así como la acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los 4 años, y a los 6 años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.

[16] El artículo 68 de la Ley del IR dispone que la persona jurídica domiciliada, cuyas acciones se enajenan indirectamente, será responsable solidaria con el enajenante por cualquier impuesto adeudado por este último, cuando en cualquiera de los 12 meses previos a la enajenación, la entidad no domiciliada (enajenante) se encuentre vinculada, directa o indirectamente, con la empresa enajenada domiciliada en Perú. Se exceptúa el alcance de la responsabilidad si el enajenante tiene una sucursal u otro establecimiento permanente en Perú. Para evaluar las condiciones de vinculación se deben verificar el artículo 39-F del Reglamento de la Ley del IR.

[17] Esta obligación se establece en el artículo 76-A de la Ley del IR. Para obtener el certificado, el enajenante debe presentar una solicitud explicando la composición del costo computable de las acciones transferidas y adjuntar la documentación de sustento. La SUNAT expide el certificado en el plazo de 30 días hábiles desde la fecha de presentación de la solicitud y tiene una validez para su uso de 45 días calendario desde la fecha de su expedición.

[18] En el fundamento décimo segundo de la Casación No.3331-2017-Lima se expone una posición en el mismo sentido respecto al caso de la duplicidad de criterio de la SUNAT sobre la naturaleza de los permisos de pesca.