Como punto de partida, debemos notar que no existen normas explícitas en el régimen de precios de transferencia (en adelante, “el Régimen”) o en las normas de valor de mercado respecto a la carga de la prueba.
El artículo 32 de la Ley del IR especifica que el valor asignado a cualquier transacción, para efectos del Impuesto, será el de mercado. Esta es una norma de base imponible. Es pues responsabilidad del contribuyente asignar el valor de mercado a cada una de sus transacciones a efectos del IR, sea bajo las normas generales de valor de mercado o bajo alguna norma específica como las pertenecientes al Régimen.
En tanto el Impuesto a la Renta es un tributo autodeterminativo, esta asignación de valor, que se realiza vía declaración jurada, implica la afirmación de un hecho y por tanto la carga de la prueba de probarlo.[1] Esto implica que si el contribuyente realiza un ajuste en razón a las normas de precios de transferencia, deberá probar la idoneidad de tal ajuste en el marco de sus obligaciones tributarias.
Así, el contribuyente deberá sustentar tal ajuste (i) en virtud del deber general de información y colaboración para con la Administración Tributaria, en el marco de un procedimiento de fiscalización, así como con (ii) el cumplimiento de las obligaciones formales específicas que establece el Régimen, como la presentación de las declaraciones juradas informativas recientemente reguladas en el Decreto Legislativo 1312 [2].
En ese sentido, consideramos que la carga de la prueba debe ser del contribuyente hasta el extremo de cumplir con estas obligaciones formales y de, en el marco de un procedimiento de fiscalización, presentar toda la información que lo sustente, siguiendo siempre los principios de razonabilidad, proporcionalidad y pertinencia. No obstante, si toda esta información es presentada, la carga de la prueba debe trasladarse a la Administración Tributaria si ésta pretende aplicar un ajuste sobre el valor sustentado por el contribuyente [3].
En nuestra opinión, el mismo criterio es acogido por la Administración Tributaria en el Informe No. 043-2014-SUNAT/4B0000[4], al señalar que quien afirma un hecho debe probarlo y que “quien afirma la existencia de un hecho controvertido le incumbe la carga de la prueba”. Por ello, concluye que “si bien los contribuyentes del Impuesto a la Renta deben sustentar que el valor asignado a sus operaciones es conforme al de mercado corresponde a la Administración Tributaria sustentar el valor de mercado cuando efectúe el ajuste correspondiente”.
Esta es la misma línea que podemos apreciar en otros Estados en los que la carga de la prueba reside en el contribuyente, como podemos ver en los Transfer Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations de la OCDE:
“4.13. (…) In the context of litigation in countries where the burden of proof is on the taxpayer, the burden of proof is often seen as a shifting burden. Where the taxpayer presents to a court a reasonable argument and evidence to suggest that its transfer pricing was arm’s length, the burden of proof may legally or de facto shift to the tax administration to counter the taxpayer’s position and to present argument and evidence as to why the taxpayer’s transfer pricing was not arm’s length and why the assessment is correct. On the other hand, where a taxpayer makes little effort to show that its transfer pricing was arm’s length, the burden imposed on the taxpayer would not be satisfied where a tax administration raised an assessment which was soundly based in law” (énfasis agregado)
La OCDE, culmina su reflexión señalando que la carga de la prueba no puede servirle ni a la Administraciones Tributarias, ni a los contribuyentes para pretender realizar ajustes o valoraciones alejadas del valor de mercado. Hace hincapié en los riesgos que conllevaría el abuso de la carga de la prueba, sobretodo en operaciones internacionales, pues los contribuyentes o Administraciones Tributarias podrían plantear una asignación de valor sin fundamento alguno, para trasladar toda la carga de buscar comparables y analizar la pertinencia de un método de valoración a la otra parte:
“4.16. In practice, neither countries nor taxpayers should misuse the burden of proof in the manner described above. Because of the difficulties with transfer pricing analyses, it would be appropriate for both taxpayers and tax administrations to take special care and to use restraint in relying on the burden of proof in the course of the examination of a transfer pricing case. More particularly, as a matter of good practice, the burden of proof should not be misused by tax administrations or taxpayers as a justification for making groundless or unverifiable assertions about transfer pricing. A tax administration should be prepared to make a good faith showing that its determination of transfer pricing is consistent with the arm’s length principle even where the burden of proof is on the taxpayer, and taxpayers similarly should be prepared to make a good faith showing that their transfer pricing is consistent with the arm’s length principle regardless of where the burden of proof lies” (énfasis agregado)
En el caso particular de nuestro Régimen, ¿qué debe probar el contribuyente en que recae la carga de la prueba? En primer lugar, que las transacciones materia de análisis se encuentren dentro del ámbito de aplicación del Régimen. Al respecto, la primera exigencia será la documentación que permita identificar a la contraparte en las transacciones y de ser el caso, su vinculación con el contribuyente. En segundo lugar, el contribuyente deberá sustentar la adecuada valoración de las transacciones sujetas al Régimen: el adecuado análisis transaccional, el método de valoración elegido, los comparables aplicados, entre otros. Por último, deberá sustentar la existencia del perjuicio fiscal requerido para el ajuste al valor.
A modo de conclusión: para la asignación de valor y la realización de un ajuste en el régimen de precios de transferencia peruano, el contribuyente tiene la carga de la prueba por el carácter autodeterminativo del Impuesto a la Renta. No obstante, tal carga de la prueba no es una exigencia sin límites. Estos límites se materializan en el cumplimiento razonable de los deberes de información y colaboración con la Administración Tributaria, así como con el cumplimiento de obligaciones formales específicas de las normas de precios de transferencia. Una vez cumplido con este estándar, la carga de la prueba se traslada a la Administración Tributaria, quien deberá sustentar el ajuste que plantea.
FUENTE DE IMAGEN: http://www.pqs.pe/
[1] Recordemos que el artículo 196 del Código Procesal Civil, como bien señala Moreano Valdivia, es de “aplicación supletoria en materia tributaria en virtud de lo dispuesto en la Norma IX del TP del CT, la carga de la prueba corresponde a quien afirma un hecho; en otras palabras, la prueba de los hechos corresponde a quien los asevera”. MOREANO VALDIVIA, Carlos. Algunas reflexiones sobre la atribución de la carga de la prueba en materia tributaria. Análisis Tributario, No. 329, junio 2015; p. 20
[2] Vigente desde el 01 de enero de 2017.
[3] En la misma línea se pronuncia el reporte del International Tax Compact, realizado por el CIAT: “En la literatura de precios de transferencia es entendido que la carga de la prueba recae sobre el contribuyente cuando a este se les imponen reglamentaciones en cuanto a la remisión de documentaciones. Pero también la carga de la prueba pudiera invertirse hacia la administración tributaria cuando esta quisiera contrarrestar la posición del contribuyente y presentar argumentos y datos que demuestren que el precio fijado o determinado no se ajusta al principio de plena competencia o a la normativa interna que rige la aplicación de los precios de transferencia.
El hecho de que la carga de la prueba recaiga para fines de evaluación de precios de transferencia sobre la administración tributaria, no exime al contribuyente de la obligación de suministrar documentaciones que faciliten la inspección. El contribuyente deberá estar en la disposición de cooperar y suministrar las documentaciones que permitan la valoración de los precios de transferencia ya que en muchos países los mismos están obligados por Ley” ARIAS ESTEBAN, Isaác Gonzalo (Coordinador General).El Control de la Manipulación de los Precios de Transferencia en América Latina y el Caribe. International Tax Compact. Centro Interamericano de Administraciones Tributarias – CIAT: 2013; p. 22.
[4] Cabe señalar que el criterio establecido en este Informe se refiere a ajustes al valor en aplicación de las normas generales de valor de mercado del artículo 32 de la LIR, pero lo consideramos un criterio también aplicable al régimen de precios de transferencia, pues parte del mismo caso en términos de carga de la prueba: primero, la carga de la prueba es del contribuyente por el carácter autodeterminativo del Impuesto a la Renta y luego, ante las pretensiones de la Administración Tributaria de cuestionar tal autodeterminación y ajustarla según su interpretación de la norma, está a cargo de la Administración Tributaria.
