*Por Sonia Jackeline Miranda Avalos
I.- INTRODUCCIÓN
Cómo es de conocimiento el pasado agosto y setiembre del año en curso se han emitido 17 Decretos Legislativos en materia tributaria a raíz de la Ley N° 30823 “Ley que delega en el Poder Ejecutivo la facultad de legislar en materia de gestión económica y competividad, de integridad y lucha contra la corrupción, de prevención y protección de personas en situación de violencia y vulnerabilidad y modernización del Estado” legislando en materia tributaria y financiera a fin de:
a) Modificar la Ley del Impuesto a la Renta respecto a los criterios de domicilio de las personas jurídicas; las rentas presuntas y las tasas para los servicios que hayan sido prestados parte en el país y parte en el extranjero; normas sobre precios de transferencia; venta indirecta de acciones; tratamiento de establecimientos permanentes; criterios para determinar cuándo una entidad constituida en el exterior va a ser contribuyente del impuesto a la renta; deducción de gastos empresariales a fin de que estos no se utilicen indebidamente para generar escudos fiscales o financiar gastos personales, pudiendo efectuar modificaciones sobre normas sectoriales; incorporar cláusulas antielusivas específicas; establecer una tasa especial para dividendos en el marco de contratos de estabilidad jurídica para mantener la carga combinada del 33%; las retenciones y pagos a cuenta del impuesto por rentas de segunda y cuarta categoría; regular el tipo de cambio aplicable a operaciones realizadas por personas naturales y sujetos no domiciliados; obligación de pagar el monto equivalente a la retención en operaciones con sujetos no domiciliados; incorporar una definición de “devengo”; y la determinación del impuesto a la renta de personas naturales, incluyendo renta bruta, renta neta y deducciones, las cuales deberán ser sustentadas con comprobantes de pago, con la finalidad de otorgar seguridad jurídica, reducir la evasión y elusión tributaria, ampliar la base tributaria, simplificar el sistema tributario, mejorar la progresividad del sistema tributario, eliminar posibilidades de arbitraje y fomentar el uso de comprobantes de pago.
Las presentes medidas no implican el incremento de la tasa del impuesto a la renta empresarial de los contribuyentes domiciliados en el Perú; tampoco implica la modificación de la tasa máxima y el tramo inafecto del impuesto a la renta que grava las rentas de trabajo de los contribuyentes domiciliados, ni la modificación sobre el tratamiento tributario de las micro y pequeñas empresas (MYPE).
b) Modificar la legislación en materia tributaria y financiera a fin de promover la inversión, establecer mejoras sobre el tratamiento tributario aplicable al Fideicomiso de Titulización para Inversión en Renta de Bienes Raíces (FIBRA) y al Fondo de Inversión en Renta de Bienes Inmuebles (FIRBI), y establecer mejoras sobre la transferencia de facturas negociables.
c) Crear un producto previsional no obligatorio, inafecto del impuesto a la renta de las personas naturales y de la contribución al Seguro Social de Salud (EsSalud) para los afiliados que retiraron los fondos de sus cuentas individuales de capitalización en el marco de la Ley 30425, sin que ello implique modificar las normas que permiten el retiro de hasta el 95,5% de los fondos de las cuentas individuales de capitalización de los afiliados al Sistema Privado de Pensiones; ni la Ley 30478, Ley que modifica el artículo 40 y la vigésimo cuarta disposición final y transitoria del TUO de la Ley del Sistema Privado de Administración de Fondos de Pensiones.
d) Modificar el Texto Único Ordenado de la Ley del Impuesto General a las Ventas e Impuesto Selectivo al Consumo, aprobado mediante el Decreto Supremo 055-99-EF, a fin de actualizar la normatividad vigente y cubrir vacíos o falta de claridad en la norma que impiden su correcta aplicación en lo que respecta a la determinación y ámbito de aplicación del impuesto; e incorporar sus alcances para los juegos de casino, máquinas de tragamonedas y apuestas online en el ámbito de aplicación del impuesto selectivo al consumo (ISC), tomando en cuenta los parámetros de constitucionalidad establecidos por el Tribunal Constitucional; sin que ello implique la modificación de la tasa del impuesto general a las ventas o del impuesto de promoción municipal.
e) Modificar el Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias con el Gobierno Central (SPOT) como mecanismo de control tributario a fin de evitar el uso indebido del fondo de detracciones y optimizar la operatividad del Sistema. No podrá legislarse sobre el régimen de infracciones y sanciones.
f) Modificar y uniformizar la legislación nacional a fin de promover y regular el uso generalizado de comprobantes de pago electrónicos y simplificar las obligaciones de los contribuyentes, incluyendo aquella relacionada con certificados digitales; adecuar la normativa a los sistemas electrónicos empleados por los contribuyentes para la emisión de comprobantes de pago y llevado de libros o registros; y establecer la aplicación del Código Tributario a infracciones, sanciones y procedimientos de cobranza a los operadores de servicios electrónicos.
Se podrá modificar el régimen de infracciones y sanciones vinculado a comprobantes de pago, libros y registros físicos y electrónicos.
g) Modificar el Texto Único Ordenado del Código Tributario, aprobado mediante el Decreto Supremo 133-2013-EF, a fin de brindar mayores garantías a los contribuyentes en la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar, estableciendo la configuración de infracciones y sanciones vinculadas con dicha disposición; establecer parámetros para su no aplicación a las micro y pequeñas empresas (MYPE); y ampliar los supuestos de responsabilidad solidaria de los representantes legales por aplicación de la cláusula anti-elusiva general, garantizando el derecho al debido proceso de los contribuyentes. Además, establecer modificaciones a fin de contar con procedimientos tributarios más eficientes, así como medidas para asegurar el cobro de la deuda tributaria relativas a las reglas sobre medidas cautelares.
h) Establecer los mecanismos que permitan al Tribunal Fiscal y a la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria (SUNAT) fortalecer y optimizar su gestión, así como el marco normativo que coadyuven a garantizar el adecuado cumplimiento de sus funciones y brindar un mejor servicio. Queda prohibido derogar, sustituir o modificar la Ley de Presupuesto y la Ley de la Cuenta General de la República; así como regular materias reservadas a la Ley 29158, Ley Orgánica del Poder Ejecutivo, al Texto Único Ordenado de la Ley Orgánica del Poder Judicial, aprobado mediante el Decreto Supremo 017-93-JUS, o que afecten su autonomía.
i) Simplificar la regulación y demás aspectos referentes a la cobertura y acceso a los regímenes especiales de devolución del impuesto general a las ventas (IGV) orientados a promover y agilizar la inversión en el país, a fin de brindar mayor celeridad y eficiencia para su acogimiento; sin que ello implique la creación de nuevos regímenes especiales de devolución.
j) Modificar el Decreto Legislativo 813, Decreto Legislativo que aprueba la Ley Penal Tributaria, y la Ley 28008, Ley de los Delitos Aduaneros, a fin de optimizar los procesos judiciales, adecuándolas a la nueva normativa procesal e incorporando figuras punitivas que eviten o reduzcan el pago de tributos.
k) Adecuar la legislación nacional a los estándares y recomendaciones internacionales emitidas por la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), el Grupo de Acción Financiera Internacional (GAFI) y las mejores prácticas internacionales para la lucha contra la elusión y evasión fiscal, el lavado de activos y el financiamiento del terrorismo; garantizar la asistencia administrativa mutua con fines fiscales, como la adopción de estándares de acceso, disponibilidad e intercambio de información del beneficiario final de las personas jurídicas y entes jurídicos, previendo que los profesionales del derecho y de las ciencias contables y financieras deban proporcionar dicha información a la autoridad competente cuando accedan a ella en una condición o situación distinta al ejercicio profesional, respetándose los derechos y principios previstos en la Constitución Política del Perú; evitar la doble imposición internacional; y modificar el tratamiento del secreto bancario para fines internos sobre la información financiera contenida en el artículo 143-A de la Ley 26702, Ley General del Sistema Financiero y del Sistema de Seguros y Orgánica de la Superintendencia de Banca y Seguros, sin contravenir lo previsto en el último párrafo de dicho artículo, estableciendo montos mínimos, garantizando estándares internacionales de seguridad informática, y respetando los derechos y principios previstos en la Constitución Política del Perú. Asimismo, implementar mecanismos de transparencia sobre los beneficiarios finales y regular la extinción de sociedades inactivas, para prevenir y combatir el fraude tributario y los delitos económicos.(Diario Oficial El Peruano, 2018)
Nuestro informe corresponderá a la modificación al Código Tributario vía Decreto Legislativo N° 1422 correspondiente a la Norma XVI del Texto Preliminar del Código Tributario DS. 133-2013-EF.
II.- BASES TEÓRICAS
1.- Cláusula Anti-elusiva General
Es un mecanismo legal que permite a la autoridad tributaria combatir prácticas elusivas, no tipificadas de manera específica por la ley.
En Perú se encuentra en la Norma XVI del Texto Preliminar del Código Tributario DS. 133-2013-EF.
- La elusión consiste en actos, conductas, esquemas o estructuras con apariencia legal pero que carecen de sustancia económica, y que buscan primordialmente el ahorro o ventaja tributaria .
- Entre los países que tienen la norma anti elusiva general se encuentran: México, Colombia, Chile, Brasil, Uruguay, Argentina, Portugal, España, Francia, Alemania, Reino Unido, Rusia, India, Corea del Sur, China y Estados Unidos.(SUNAT, 2018)
Mostraremos un cuadro correspondiente a los antecedentes normativos de la Norma Antielusiva General.
Fuente: SUNAT
- Condiciones de la Norma Antielusiva General
La carga de la prueba se encuentra en SUNAT, tiene que probar que existe simulación, fraude y otras figuras anómalas para ello, tiene que basarse en la aplicación de los siguientes test.
- Test de propiedad: Que individualmente o de forma conjunta, los actos sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido,
- Test de relevancia jurídico económica: Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos al ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.(SUNAT, 2018)
- Elusión Tributaria
Se describe como: “aquella conducta del contribuyente que tiene como destino la creación de negocios jurídicos con apariencia de lícitos, buscando evitar la obligación tributaria con violación indirecta de la ley, esquivando su campo material e incidencia; es decir, evitando caer dentro de las operaciones gravadas por ella”. (Sevillano, 2014, pág. 139).
2.- DECRETO LEGISLATIVO N° 1422, que modifica el Código Tributario, publicado el 13/09/2018. Vigencia 14.09.2018
Tiene como Objeto: brindar mayores garantías a los contribuyentes en la aplicación de la Norma XVI del Título Preliminar del Código Tributario, así como, dotar a la Administración Tributaria de herramientas para su efectiva implementación.
Es importante señalar los aspectos relevantes resumidos en cinco aspectos:
Primero.- Se crea un comité revisor dentro de la SUNAT, que teóricamente debería otorgar mayores garantías a los contribuyentes para evitar excesos. Sin embargo, la experiencia nos demuestra que ni los supervisores, ni los jefes experimentados de SUNAT, han podido contener los casos masivos basados en conceptos arbitrarios.
Segundo.- Se pretende aplicar esta norma a los actos ocurridos desde el 19 de julio de 2012. Esta pretensión es, por decir lo menos, muy discutible.
Tercero.- Responsabiliza patrimonialmente y de manera personal, a los gerentes y directores por los casos de elusión tributaria. Recordemos que determinar cuándo estamos ante casos de elusión, es también muy cuestionable.
Cuarto.- Le otorga a los directores un plazo que vence el 29 de marzo de 2019, para ratificar o rectificar todo acto de “planificación tributaria”.
Quinto.- Obliga a la empresa a señalar a todos los “involucrados” en el diseño del planeamiento. No sanciona a los profesionales que lo plantearon, pero parecería ser el siguiente paso. (Picón, 2018)
Considerándose uno de los aspectos más relevantes es la incorporación de un tercero en la relación jurídica tributaria para asumir de ser comprobado el caso de elusión tributaria a los gerentes y directores lo que conlleva a estar atentos al asumir con mayor diligencia y ser conscientes de los riesgos que puede conllevar el ser gerente o director de una compañía.
Para ello con el presente Decreto Legislativo se ha incorpora el numeral 13) al Art. 16° del Código Tributario DS. 133-2013-EF, donde indica: se considera que existe dolo, negligencia grave o abuso de facultades, salvo prueba en contrario, cuando el deudor tributario:
(…)
- Sea sujeto de la aplicación de los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del Título Preliminar. La responsabilidad se atribuye a los representantes legales siempre que hayan colaborado con el diseño o la aprobación o la ejecución de actos, situaciones o relaciones económicas previstas en los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI.
Detallaremos los párrafos segundo al quinto de la Norma XVI del TPCT.[1]
Norma XVI: CALIFICACIÓN, ELUSIÓN DE NORMAS TRIBUTARIAS Y SIMULACIÓN
En caso que se detecten supuestos de elusión de normas tributarias, la Superintendencia Nacional de Aduanas y Administración Tributaria – SUNAT se encuentra facultada para exigir la deuda tributaria o disminuir el importe de los saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias, créditos por tributos o eliminar la ventaja tributaria, sin perjuicio de la restitución de los montos que hubieran sido devueltos indebidamente.
Cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se reduzca la base imponible o la deuda tributaria, o se obtengan saldos o créditos a favor, pérdidas tributarias o créditos por tributos mediante actos respecto de los que se presenten en forma concurrente las siguientes circunstancias, sustentadas por la SUNAT:
- Que individualmente o de forma conjunta sean artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.
- Que de su utilización resulten efectos jurídicos o económicos, distintos del ahorro o ventaja tributarios, que sean iguales o similares a los que se hubieran obtenido con los actos usuales o propios.
La SUNAT, aplicará la norma que hubiera correspondido a los actos usuales o propios, ejecutando lo señalado en el segundo párrafo, según sea el caso. Para tal efecto, se entiende por créditos por tributos el saldo a favor del exportador, el reintegro tributario recuperación anticipada del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, devolución definitiva del Impuesto General a las Ventas e Impuesto de Promoción Municipal, restitución de derechos arancelarios y cualquier otro concepto similar establecido en las normas tributarias que no constituyan pagos indebidos o en exceso.
Lo mas resaltante es la responsabilidad solidaria a los gerentes o representantes legales si se llega a probar la elusión tributaria.
III.– CONCLUSIONES.
La cláusula anti elusiva general si bien es cierto aún es una novedad en el Perú, tiene más de cien años en el mundo siendo el país pionero Alemania, de relevancia en nuestro país puesto que sí se quiere llegar a ser parte de la OCDE[2] para el año 2021 es imprescindible que modifique su legislación como lo ha venido haciendo, y la aplicación de la cláusula anti elusiva general no es la excepción, asimismo mostramos nuestra observación a la conformación del comité revisor ya que corresponde a tres miembros de SUNAT, prácticamente siendo juez y parte lo cual no otorga una seguridad jurídica lo ideal hubiera sido un miembro del Tribunal Fiscal e incluso un miembro que represente al contribuyente, finalmente la cláusula anti elusiva general no está en aplicación porque aún falta su reglamentación, estaremos atentos a su publicación.
*Sonia Miranda Avalos es docente universitaria y consultora contable y tributaria.
Imagen obtenida de: https://bit.ly/2A86AgV
[1] Texto Preliminar del Código Tributario.
[2] Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico.
Bibliografía
Diario Oficial El Peruano. (Julio de 02 de 2018). Ley 30823. Lima, Lima, Perú.
Picón, J. (29 de Octubre de 2018). Legis.pe. Obtenido de Legis.pe: https://legis.pe/norma-antielusion-seguridad-juridica-jorge-picon/?fbclid=IwAR1l1IVDLeKvfeBXPHL12zqTKMMny4VzjrsAM7leBXyz9a9tj-z85OZp3nU
Sevillano, S. (9 de Agosto de 2014). Lecciones de Derecho Tributario. Principios Generales y Código Tributario. En S. Sevillano. LIMA: Fondo Editorial de la Pontificia Universidad Católica del Perú. .
SUNAT. (2018). CONGRESO DE LA REPÚBLICA. Obtenido de CONGRESO DE LA REPÚBLICA: http://www.congreso.gob.pe/Docs/comisiones2017/Comision_de_Economia/files/sunat-_gt_ocde.pdf
