- ESTADO DE LA CUESTIÓN Y CAMBIO DE PERSPECTIVA
En los últimos años se ha discutido mucho sobre la pertinencia o no del establecimiento de beneficios tributarios, y de la utilidad de los existentes, habiendo una tendencia casi generalizada en la opinión pública hacia su racionalización e incuso su posible sustancial eliminación.
El último pedido de delegación de facultades legislativas que hizo el Poder Ejecutivo al Congreso de la República (Proyecto de Ley Nº 2791/2017-PE) contenía medidas en esa dirección.
Se pedía poder legislar para “racionalizar” los beneficios tributarios existentes, que según cálculos del MEF ascenderían a S/ 16 498 millones (alrededor del 2,2 por cuento del PBI). Dicho Ministerio señala que en términos de “gasto tributario”, el 84 por ciento esta explicado por exoneraciones e inafectaciones que ascenderían a S/ 13 866 millones (1,84% del PBI) y el 16 porciento restante por créditos, deducciones, devoluciones, diferimientos y tasas diferenciadas.
A esos efectos, se partiría de realizar una evaluación sobre la “necesidad de su permanencia” (verificar el cumplimiento de los objetivos de su creación y si el costo es mayor que los beneficios que efectivamente implican para sus beneficiarios), para poder decidir cuales podrían prorrogarse y cuales eliminarse; caso este último en el que se implementarían mecanismos alternativos, sin que ello incluya -decía el pedido- los de carácter geográfico regional.
El Congreso de la República no aceptó otorgar delegación de facultades en esta materia, aunque ofreció propiciar un espacio de dialogo interpoderes estatales para evaluar conjuntamente ello, con miras a una ulterior solución a finales del año.
Desde nuestra perspectiva, y a partir de lo visto en este tiempo de “proceso legislativo”, a esa discusión sobre la pertinencia o no de beneficios tributarios falta añadir la perspectiva constitucional, que clarificaría más el horizonte a efectos de permitir tomar medidas eficientes y eficaces a este respecto.
En términos constitucionales, los beneficios tributarios han sido definidos por el Tribunal Constitucional (TC) como aquellos tratamientos normativos por los que el Estado otorga una disminución, ya sea total o parcial, del monto de la obligación tributaria, o la postergación de su exigibilidad. A propósito de esto, en la Sentencia del TC (STC) Nº 42-2004-AI/TC se ha señalado que los distintos modos como pueden manifestarse los beneficios tributarios son: La inafectación o no-sujeción, la inmunidad y las exoneraciones.
- FUNDAMENTO CONSTITUCIONAL DE LOS BENEFICIOS TRIBUTARIOS
Ahora bien, como sabemos, el fundamento constitucional para la aplicación de tributos en el Estado Social y Democrático de Derecho es el principio de Deber de Contribuir, que conforme a reiterada jurisprudencia del TC está implícito en la Constitución Política del Perú y deriva de su artículo 44°.
En buena cuenta, en el caso peruano, el Deber de Contribuir se fundamenta en el principio de Igualdad en la Tributación, que conforme señala el profesor Uckmar debe entenderse en una doble acepción: a) en sentido jurídico, que supone la paridad o generalidad en el sometimiento a la tributación; y, b) en sentido económico, que implica tomar en cuenta la real capacidad contributiva de cada ciudadano, al determinarse el monto a tributar.
Así entonces, como se ha señalado en la STC Nº 42-2004-AI/TC, cuando el Estado establece beneficios tributarios, no solo rompe con la regla general al deber/obligación de las personas de contribuir al sostenimiento del gasto público, sino también, con la función constitucional de los tributos como es el permitir al Estado contar con los recursos económicos necesarios para cumplir, a través del gasto público, con los deberes que le corresponde. Ello, fundamentalmente porque “… con tales beneficios se configura una excepción al deber de contribuir con los gastos públicos, que es una regla de orden público tributario y además es una manifestación del principio de solidaridad consagrado implícitamente en la cláusula que reconoce al Estado como un Estado Social y Democrático de Derecho (artículo 4° de la Constitución)”[1].
Esta situación de “rompimiento” con la regla general “de contribuir”, que se genera con el establecimiento de beneficios tributarios, origina que su uso deba estar regulado y armonizado por ciertas reglas de orden constitucional.
- ALGUNAS REGLAS CONSTITUCIONALES ARMONIZADORAS
Así, como ha sido confirmado por la jurisprudencia del TC, debe tomarse en cuenta algunas cuestiones fundamentales cuando se establece la medida legislativa que sustenta el beneficio y, por supuesto, cuando se interpreta los alcances de dicha medida:
a) El beneficio tributario debe responder a políticas y objetivos concretos que tengan una justificación de orden constitucional.
El TC ha señalado en reiterados pronunciamientos que “… los beneficios tributarios responden a políticas y objetivos concretos que justifican que se otorgue un trato excepcional a determinadas actividades o personas que normalmente estuvieran sujetas a tributar”. Esa razón obliga a que los actos por los cuales se otorgan beneficios tributarios no puedan ser enteramente discrecionales, ya que podrían devenir en arbitrarios, y deban partir de una justificación en el marco del Estado Social y Democrático de Derecho[2].
Queda claro entonces que existiendo en los beneficios fiscales finalidades de orden no recaudatorio (extrafiscal), estas deben ser “compatibles con los valores del propio ordenamiento, … y es ahí donde se debe considerar tanto los derechos fundamentales, los principios constitucionales y los valores superiores, así como los deberes primordiales del Estado que están previstos en el artículo 44° de la Constitución”.
Por eso, siguiendo esta línea de análisis, se afirma asimismo que “el legislador no debe abusar de esta facultad y evaluar muy bien el fin recaudatorio, sea este el sacrificio del ingreso (si lo excepciona) o su incremento (si establece impuesto desalentadores, restrictivos o prohibitivos)”[3].
Con lo dicho, toda disposición legal que establezca un beneficio tributario debería contener (explícita o implícitamente) una finalidad extrafiscal compatible con la Constitución Política.
b) El beneficio tributario debe ser necesario, idóneo y proporcional
Como ya hemos adelantado, para el TC, el acto por el cual se otorga un beneficio tributario no es ni puede ser enteramente discrecional por cuanto podría devenir en arbitrario, sino que debe realizarse no solo en observancia de los demás principios constitucionales tributarios (Reserva de Ley, No Confiscatoriedad, Igualdad Tributaria y Protección de los Derechos Fundamentales”)[4], “… sino también que debe ser necesario, idóneo y proporcional” pues “lo contrario supondría llevar a supuestos de desigualdad injustificada cuando no de discriminación, lo cual, de acuerdo con nuestra Constitución (artículo 2°, inciso 2) está proscrito”[5].
Bajo ese argumento se sustenta justamente la necesidad de establecer límites (no solo temporales, sino espaciales y materiales), a la duración de beneficios tributarios a fin de garantizar que el principio de Igualdad en la tributación no termine desnaturalizándose[6].
c) El beneficio tributario debe estar sostenido en el cumplimiento del Principio de Reserva de Ley
El principio de Reserva de Ley, establecido en el artículo 74° de la Constitución Política, en tanto límite de la potestad tributaria y garantía de las personas frente a ella, debe observarse también en el caso de los beneficio tributarios[7].
De acuerdo a ello, el TC ha señalado que “En virtud de esta disposición, en cuanto se refiere al principio de reserva de ley, nuestra Constitución no le da un tratamiento distinto a la facultad de crear, modificar o derogar un tributo, sino que también exige la observancia del principio de reserva de ley cuando se trata de establecer beneficios tributarios”[8].
De lo señalado, queda claro que existe una obligación de legislar el ámbito del beneficio tributario (personal, espacial y temporal), tipificando o delimitando claramente los supuestos que correspondan, pues se parte de apartar un supuesto de hecho del ámbito de la imposición.
Este parece ser el entendimiento del TC cuando en la STC Nº 16-2007-PI/TC ha señalado que “…más allá de la discrecionalidad con la que cuenta el legislador para otorgarlas, esta no es absoluta… no puede establecerse sobre la base de criterios subjetivos o de oportunidad política, porque ello quebraría el principio-derecho de igualdad; lo mismo sucede si se eliminara dicho tratamiento especial por cuestiones que no tengan un sustento objetivo y razonable”.
COLOFÓN
En suma, así como las disposiciones normativas que establecen obligaciones tributarias para los ciudadanos deben sostenerse y respetar los principios tributarios contenidos en la Constitución Política, las normas que establezcan beneficios tributarios también deben hacerlo, no solo cuando se trate de la conformidad (confluencia) de la norma reglamentaria con la legal, sino respecto de esta última en relación a su conformidad constitucional.
Imagen:
[1] Cf. STC Nºs. 4-2004-AI/TC, 41-2005-PI/TC y 2235-2009-PA/TC.
[2] Cf., entre muchos, las STC Nº 42-2004-AI/TC, 10138-2005-AA/TC y 6916-2006-PA/TC.
[3] STC Nº 42-2004-AI/TC.
[4] STC Nº 41-2005-PI/TC.
[5] STC Nº 42-2004-AI/TC.
[6] STC N° 725-2010-AI/TC.
[7] En la STC Nº 2861-2010-PA/TC, el Tribunal Constitucional ha señalado que “La potestad tributaria no solo se manifiesta en el poder del Estado para imponer tributos, sino también para otorgar beneficios tributarios, según lo establece el artículo 74° de la Constitución. La regla es que todas las personas contribuyen al gasto público (deber de contribuir), la excepción es el establecimiento de beneficios tributarios”.
[8] STC Nº 42-2004-AI/TC.
