En la actualidad, nadie duda que la Carta Constitucional deba constituir un límite efectivo y real (vigencia material) a toda actuación de los poderes públicos. Así, todo acto de poder debe ajustarse no sólo a las disposiciones previstas en la Constitución, sino también a los principios que orientan y ponderan el ejercicio específico de cada potestad de la autoridad pública. De lo contrario, ésta sólo tendría un carácter de mera declaración, programático, sin vigencia efectiva. Es decir, se afectaría la fuerza normativa de la Constitución.
Una manifestación de dicha exigencia, es la necesaria y efectiva protección de los derechos constitucionales en sede administrativa, por ejemplo frente al ejercicio de las potestades sancionadoras. En concreto, esta situación ha supuesto analizar el alcance y las manifestaciones del derecho a la seguridad jurídica y los derechos oponibles al ejercicio del ius puniendi del Estado.
Sobre la base de dicha constatación, en el presente ensayo pretendemos exponer algunas notas iniciales en torno a la posibilidad de aplicar el principio de razonabilidad como límite real al ejercicio de la potestad sancionadora tributaria, y su vinculación -mejor dicho, reconducción- frente a ciertas circunstancias que podrían afectar derechos y, a la vez, principios de indudable raigambre constitucional, como es el caso del principio de seguridad jurídica.
No resulta innecesario dejar constancia que iniciamos esta labor, comprendiendo que en materia jurídica la argumentación e intercambio de ideas es positiva, en tanto nos permite comprender la correspondencia de la ley al orden constitucional y social del momento y la utilidad práctica de las instituciones jurídicas reguladas por el legislador. No obstante, reconociendo también que la argumentación genera la reacción del operador jurídico para definir a futuro una línea de cambio, el ánimo que mueve el presente ensayo es motivar el debate científico, de tal forma que se consolide la idea de que la actuación de la Administración Pública -en la cual se encuentra incluida la Administración Tributaria- tiene como límite efectivo y real la fuerza normativa de la Constitución.
1. Acerca de la necesidad del traslado de los principios del Derecho Penal al Derecho Tributario Sancionador
Como es de su conocimiento, la Administración Pública goza, entre otros supuestos, de ciertasprerrogativas exorbitantes con relación a los particulares, encontrándose entre estas la posibilidad de imponer sanciones.
El fundamento de esta potestad descansa, entre otros motivos, en la necesidad de que la Administración Pública -en la cual se encuentra incluida la Administración Tributaria- goce de la capacidad de ejecutar sus propios actos (principio de autotutela), ostentando para este efecto un poder que le permita incentivar -en este caso en forma indirecta- el cumplimiento de sus actos y medidas. De esta forma, como es claro, la autoridad pública podrá cumplir los fines para los cuales ha sido establecida.
Sin embargo, como correlato del otorgamiento a la Administración Pública de la potestad sancionadora mencionada, nadie duda que la misma deba ser ejercitada con sujeción a ciertos límites y parámetros.[1] En efecto, en el ejercicio de las potestades derivadas del principio de autotutela, se exige que la Administración Pública no actúe en forma irrestricta o arbitraria, sino que siempre lo haga con cuidadoso respeto a los intereses y derechos de los particulares.
Producto de dicha exigencia, surge la institución denominada Derecho Administrativo Sancionador, que viene justamente a analizar la procedencia del traslado de los principios del Derecho Penal a otras áreas del Derecho en los que se manifieste el poder punitivo del Estado (v.gr., Derecho Administrativo, Derecho Tributario, entre otros), esto es, en lo relativo a la aplicación de los límites al ejercicio de dicha actividad punitiva por parte de la autoridad pública.[2]
La procedencia de dicho traslado se sustenta en que la potestad sancionadora de la Administración Pública, al igual que la potestad sancionadora en materia penal, es una expresión de la potestad punitiva única del Estado.[3] En ese sentido, se sostiene que existe una unidad sustancial entre la infracción de carácter administrativo o tributario, con la infracción penal.
Sobre la base de dicha premisa, la potestad sancionadora de la Administración Pública se encuentra necesariamente sujeta -en forma directa y no en forma supletoria- a la Constitución, los principios constitucionales y el respeto de los derechos fundamentales. Para hacer efectiva la tutela antes enunciada, entonces, se justifica y exige la aplicación de los principios que orientan el ámbito penal,[4]a fin de garantizar el interés público y las libertades ciudadanas.
2. Fundamento que sustenta la aplicación del principio de razonabilidad en el ámbito tributario
Ha quedado entendido que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria debe encontrarse sujeta a ciertos límites, a fin de no afectar los derechos fundamentales de los deudores tributarios. En ese sentido, se sostiene la necesaria aplicación de los principios del ius puniendi del Estado al Derecho Tributario Sancionador. Empero, dicha aplicación no puede ser realizada en forma automática, sino con atención a las características y naturaleza de cada sector del Derecho involucrado.
En ese sentido, una interrogante que surge es la siguiente: ¿es posible la aplicación del principio de razonabilidad en el ámbito del Derecho Tributario Sancionador? A efectos de dar respuesta a la misma, es necesario entender si existe o no un fundamento, y consiguiente fin o interés último que pretendería tutelar el ordenamiento jurídico al exigir a la autoridad tributaria el cumplimiento de dicha garantía constitucional.
Al respecto, cabe indicar que en materia tributaria, la exigencia de legalidad y seguridad jurídica, es plenamente exigible respecto de la emisión de actos administrativos de carácter tributario.[5]Desde luego, a través de la tutela efectiva de dichos derechos (más que principios) se busca que la actuación de la autoridad tributaria se sujete, en todo momento, a las potestades que le establece el ordenamiento jurídico, de tal forma que sus decisiones respondan (en su justo alcance) a lo previsto en la Constitución y la ley, y a los fines que se pretende privilegiar o resguardar.[6] De lo contrario, se vulneraría las expectativas de confianza, certeza y previsibilidad que requieren los deudores tributarios y la sociedad en general.[7] Es decir, se afectaría el derecho constitucional de los deudores tributarios a la seguridad jurídica.[8]
No obstante, si bien en dicho ámbito la tutela del derecho a la seguridad jurídica se manifiesta -y se debe manifestar- en toda una serie de actos administrativos tributarios emitidos -y notificados- por la Administración Tributaria, dicha garantía encuentra mayor importancia en aquellos que se emiten con motivo de la responsabilidad tributaria por imposición de sanciones. Este énfasis se debe a que en el ámbito tributario nos encontramos en presencia de la emisión de un acto administrativo que podría generar una exacción injustificada, irracional o desproporcionada del patrimonio de los deudores tributarios.
Ahora bien, es importante comprender que la función de protección jurídica que se quiere dar frente a la determinación de la obligación tributaria es la eliminación de la incertidumbre que presentan las disposiciones que regulan los tributos, creadoras normalmente de obligaciones de dar, que por su carácter se presentan abstractas y que, por tanto, requieren una interpretación y aplicación al caso particular de cada deudor tributario.[9] La búsqueda y logro real de dicho fin se encuentran afectados en la actualidad por el hecho que los deudores tributarios han venido a ocupar un papel prioritario y activo en la determinación de las obligaciones tributarias.[10] Así, como parte de esta exigencia de un mayor deber de colaboración de los deudores tributarios, han asumido -entre otras situaciones-[11] el rol deautoliquidar los tributos.[12]
El traslado de la labor de liquidación ha generado que los deudores tributarios asuman la carga de interpretar, calificar y aplicar las disposiciones tributarias,[13] con el agravante que dichas disposiciones están sujetas a modificaciones, incurren en vicios de inconstitucionalidad, en ciertos casos no responden ni reflejan un sustento técnico correcto y adecuado, no guardan sistemática legislativa, entre otros motivos.[14]
Reconocida la situación antes indicada, no parece coherente con la exigencia de seguridad jurídica que, por un lado, a los deudores tributarios se les imponga la carga de autoliquidar los tributos (con las complicaciones anotadas en relación a la aplicación e interpretación de las disposiciones tributarias), y, por otro, se les imponga una sanción sin considerar el perjuicio causado, las circunstancias del caso, o que resulten irracionales y desproporcionadas en el caso concreto.
En tal sentido, a fin de permitir que el ejercicio de la potestad sancionadora tributaria se ajuste a la Constitución, los principios constitucionales y al respeto de los derechos fundamentales de los deudores tributarios, resulta necesaria la aplicación del principio de razonabilidad, sobre todo cuando se presente una discordancia entre la labor encargada a dichos deudores tributarios y el resultado de dicha labor.
3. Efectos de la aplicación del principio de razonabilidad en el ámbito sancionador tributario
En el punto precedente, se ha desarrollado los fundamentos por los cuales es necesaria la aplicación del principio de razonabilidad en el ámbito del derecho sancionador tributario. En ese sentido, ahora corresponde referirnos a los alcances que supone la aplicación de dicho principio.
Sobre el particular, debemos señalar que el principio de razonabilidad obliga a la autoridad tributaria -sobre la base de determinados criterios- a racionalizar su actividad sancionadora, evitando así que se imponga a los deudores tributarios sanciones que resulten improcedentes o desproporcionadas. De este modo, este principio exige que para la imposición y determinación de una sanción, la autoridad tributaria deba tener en cuenta un criterio de ponderación y equilibrio, a fin de no desbordar su actuación represiva.
A nivel legal, así lo establece el numeral 3 del Artículo 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual establece expresamente lo siguiente:
“Artículo 230.- Principios de la potestad sancionadora administrativa
La potestad sancionadora de todas las entidades está regida adicionalmente por los siguientes principios especiales: (…)
3. Razonabilidad.- Las autoridades deben prever que la comisión de la conducta sancionable no resulte más ventajosa para el infractor que cumplir las normas infringidas o asumir la sanción;así como que la determinación de la sanción considere criterios como la existencia o no de intencionalidad, el perjuicio causado, las circunstancias de la comisión de la infracción y la repetición en la comisión de infracción”(el subrayado es nuestro).
Este principio se encuentra vinculado a un principio general de razonabilidad que orienta todo procedimiento administrativo. En virtud de este principio, se exige a la autoridad tributaria -en lo referido al establecimiento de situaciones de sujeción o gravosas para los deudores tributarios-, una actuación dentro de los límites de la facultad atribuida y atendiendo a una exigencia de proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que se pretende tutelar. Ello, a fin de que no resulte innecesaria una actuación sancionadora de la autoridad tributaria.
En ese sentido se encuentra previsto el numeral 1.4 del Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General, el cual establece lo siguiente:
“Artículo IV.- Principios del procedimiento administrativo
1. El procedimiento administrativo se sustenta fundamentalmente en los siguientes principios, sin perjuicio de la vigencia de otros principios generales del Derecho Administrativo:
(…)
1.4. Principio de razonabilidad.- Las decisiones de la autoridad administrativa, cuando creen obligaciones, califiquen infracciones, impongan sanciones, o establezcan restricciones a los administrados, deben adaptarse dentro de los límites de la facultad atribuida y manteniendo la debida proporción entre los medios a emplear y los fines públicos que deba tutelar, a fin de que respondan a lo estrictamente necesario para la satisfacción de su cometido”(el subrayado es nuestro).
Como se puede apreciar, en un procedimiento administrativo, especialmente en un procedimiento administrativo sancionador, existe la obligación de considerar un conjunto de criterios cuya evaluación permitirá determinar si se impone o no una sanción.
Dicha conclusión, como resulta claro, exige que no se pueda imponer una sanción a un deudor tributario sin haber considerado en el caso concreto los criterios de razonabilidad previstos en el numeral 3 del Artículo 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General y, de modo general, el criterio previsto en el numeral 1.4 del Artículo IV del Título Preliminar del mencionado cuerpo legal.
El fundamento de la obligación de todo órgano sancionador de analizar la razonabilidad al momento de imponer una sanción, radica en la necesidad de no afectar innecesariamente la esfera jurídica de los deudores tributarios, cuando resulte claro de los hechos materia de análisis que la imposición de una sanción es innecesaria o no resulta adecuada o proporcionada.[15]
En ese sentido, en caso no se cumpla con la obligación legal de aplicar los criterios de razonabilidad para la imposición de una sanción a un deudor tributario, es claro que se estaría contraviniendo un principio que orienta el procedimiento administrativo sancionador. Dicha situación, por tanto, genera la nulidad del acto administrativo por contravenir abierta y expresamente una norma legal de carácter imperativo.
4. A modo de conclusión
A partir del análisis desarrollado en el presente documento, se puede llegar a las siguientes conclusiones:
1. La potestad sancionadora se encuentra necesariamente sujeta a la Constitución, los principios constitucionales y el respeto de los derechos fundamentales. Para hacer efectiva dicha sujeción, se justifica y exige la aplicación de los principios que orientan el derecho punitivo penal.
2. Es necesario que ciertos derechos constitucionales o de base constitucional asistan en todo momento al deudor tributario que ha sido o puede ser pasible de imputación de responsabilidad y eventual imposición deuna sanción tributaria. Entre los derechos y principios que deben tutelar la esfera jurídica de los deudores tributarios frente al ejercicio de la potestad sancionadora tributaria, se admite -entre otros- el respeto al principio de razonabilidad.
3. El principio de razonabilidad supone la necesidad de racionalizar la actividad sancionadora de la autoridad tributaria, evitando que se imponga a los deudores tributarios sanciones que resultendesproporcionadas. Es decir, exige que la imposición de una sanción tenga en cuenta un criterio de ponderación y equilibrio, a fin de que la autoridad no desborde su actuación represiva.
4. En el supuesto que se imponga una sanción sin considerar la aplicación del principio de razonabilidad, se habrá emitido un acto administrativo tributario nulo de pleno derecho.
[1] Ha señalado el Tribunal Constitucional, mediante sentencia del 7 de junio de 2004 (Expediente No. 1105-2002-AA), que “(…) cuando un órgano administrativo se encuentra autorizado por la Ley para ejercer potestades sancionadoras, es absolutamente indispensable que en tal ejercicio de la atribución conferida se tengan que respetar necesariamente los derechos fundamentales de la persona, de tal modo que, en caso de que no se garantice su pleno ejercicio o simplemente se opte por desconocerlos, ello en sí mismo supone que las atribuciones ejercidas tengan que entenderse como viciadas de arbitrariedad (…)”. En el mismo sentido se pronuncia la sentencia expedida el 6 de agosto de 2002 (Expediente No. 1003-1998-AA).
[2] Gerhard Foerster ha señalado que “Es importante resaltar que, en la actualidad, se está verificando un viaje, tanto doctrinal como jurisprudencial, en favor de la aplicabilidad de los principios penales a las sanciones administrativas, como independencia de cualquiera otra posición que se adopte con respecto del Derecho Penal Administrativo”. (FOERSTER M., Gerhard Alexander. La sanción administrativa y el Derecho Penal Administrativo. Bogotá. Pontificia Universidad Javeriana – Facultad de Ciencias Jurídicas y Socioeconómicas. 1991. p.42).
Agrega dicho autor que “(…) Teniendo en cuenta la esencia, el objeto y la competencia para la aplicación del Derecho Penal Administrativo, el acto administrativo sancionatorio debe llenar una serie de requisitos especiales. (…) Debe tener en cuenta las garantías constitucionales y los principios del Derecho Penal, tanto para su expedición como para su ejecución”. (FOERSTER. Ibid. Dem. p.41). Pero esta tendencia no puede ser tomada solamente como una suerte de tendencia predominante susceptible de ser cambiada. Por el contrario, la doctrina sostiene que es un avance cualitativo de condiciones más primitivas de punición, a condiciones más “civilizadas” y correctamente elaboradas. Al respecto, Adolfo Carretero Perez y Adolfo Carretero Sanduz, reconocidos autores, han señalado que“Uno de los grandes logros de la ciencia jurídica ha sido la construcción de una teoría general del delito, que analiza los elementos del concepto para afirmar la personificación de la sanción. (…) La potestad sancionadora de la Administración se mueve en el ámbito de la potestad punitiva del Estado y sujeta a unos mismos principios en garantía del interés público y de las libertades ciudadanas. No puede la Administración castigar cualquier hecho que estime culpable, ni imponer la sanción que estime conveniente. Ha de respetar los principios penales” (el énfasis es nuestro) (CARRETERO PEREZ, Adolfo y CARRETERO SANDUZ, Adolfo. Derecho Administrativo Sancionador. Madrid. Edersa. 1992. p.106-107).
Por otro lado,desde el punto de vista jurisprudencial, el Tribunal Constitucional ha señalado mediante sentencia del 16 de abril de 2003 (Expediente No. 2050-2002-AA) que “La aplicación de una sanción administrativa [como es el caso de una de carácter tributario]constituye la manifestación del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración. Como toda potestad, en el contexto de un Estado de Derecho, está condicionada, en cuanto a su propia validez, al respeto de la Constitución, de los principios constitucionales y, en particular, a la observancia de los derechos fundamentales”. En esta misma línea de pensamiento se encuentra la sentencia expedida en el Expediente No. 1003-98-AA/TC y en el Expediente No. 1105-2002-AA.
En materia tributaria, Morillo Méndez ha señalado que “(…) los ilícitos tributarios pueden ser dignos de una protección penal o meramente administrativa-tributaria, según la valoración social de la gravedad, pero responden a una misma estructura y principios básicos, a una misma sustancia, razón por la cual se rigen por unos mismos principios” (MORILLO MÉNDEZ, Antonio. Las Sanciones Tributarias. De la teoría penal a la práctica administrativa. Valencia. Tirant lo Blanch. 1996. p. 17). En el mismo sentido, Aníbarro Pérez ha señalado que la aceptación de la unidad sustancial de la infracción administrativa con los delitos y faltas, “(…) lleva a defender la aplicación de los principios y garantías propios del orden penal al orden sancionador tributario (…)” (ANÍBARRO PÉREZ, Susana. Op. Cit. p. 23).
[5] Así lo ha señalado García Novoa, quien ha establecido que “(…) la seguridad jurídica es un principio constitucional con pleno carácter normativo que vincula a la Administración y jueces y tribunales. En materia tributaria, las supuestas violaciones de la seguridad jurídica tendrán lugar a través de actos administrativos que aplican normas de rango legal o reglamentario, siendo estas normas las que pueden ser calificadas como inseguras” (En tal sentido, GARCIA NOVOA, César. El principio de seguridad jurídica en materia tributaria. Madrid-Barcelona. Marcial Pons. 2000. p. 45). Por ello, dicho autor ha concluido que “(…) la seguridad es componente esencial de la posición del ciudadano en todas sus relaciones con el Estado y también, obviamente, en sus relaciones tributarias. No una seguridad contra la excepcionalidad del tributo sino una seguridad como componente ordinario de la actuación en que se encuentra el ciudadano frente a cualquier poder público en un Estado democrático” (En tal sentido, Ibid. Dem., p. 104). Por su parte, Pérez Royo ha señalado que “Dicho principio (Seguridad Jurídica) que, junto con los de libertad e igualdad ante la Ley aparece entre los constitutivos del derecho de la época moderna, inspira el conjunto del ordenamiento y, en cuanto tal recibe aplicación también en el ámbito tributario” (el subrayado es nuestro) (PEREZ ROYO, Fernando. “Derecho Financiero y Tributario”. Madrid. Editorial Civitas. 1994. p. 53). (En el mismo sentido, ver: ASOREY, Rubén. “Protección Constitucional de los Contribuyentes frente a la Arbitrariedad de las Administraciones Tributarias”. p. 29. En: Protección Constitucional de los Contribuyentes. Madrid-Barcelona. Marcial Pons. 2000).
[6]José Carlos Bocchiardo ha precisado adecuadamente que “(…) ningún tipo de relación jurídica tributaria que surge entre el fisco y los sujetos pasivos luego de creado el tributo es una relación de poder, pues en todas, aun cuado sea de naturaleza administrativa, el Estado actúa sometido al derecho, su actividad es una actividad reglada, característica que se da en forma más nítida en la obligación tributaria porque esa relación de poder que está en la génesis del tributo se agota con el dictado de la ley para dar paso a una relación de equilibrio, de igualdad de las partes” (BOCCHIARDO, José Carlos. “Derecho Tributario Sustantivo o Material”. p. 130-131. En: Tratado de Tributación. Tomo I. Volumen II. Buenos Aires. Astrea. 2003). Por ello, claro ejemplo de lo señalado es que la Administración Tributaria no debe recaudar ni más ni menos de lo que exige y permite la ley.
[7] Ha señalado García Novoa que “La idea de ‘previsibilidad’ es un elemento fundamental del sistema tributario, principal consecuencia de la constitucionalización del tributo, pues sólo la seguridad de un ordenamiento de consecuencias previsibles garantiza el contraste constitucional de las normas tributarias y la interdicción de la arbitrariedad de los aplicadores del Derecho” (GARCIA NOVOA, César. Op. Cit., p. 113). (En el mismo sentido, ver: RODRÍGUEZ, María José. “El acto administrativo tributario con la aplicación de los principios y garantías del procedimiento administrativo”. Buenos Aires. Editorial Ábaco. 2004. p. 76-77).
[8] Bien ha señalado García Novoa que el derecho constitucional a la seguridad jurídica “Se traduce en un derecho a oponerse a la aplicación de toda ley que lo desconozca o viole y, consiguientemente, cualquier ciudadano tiene derecho a invocarlo y a que la aplicación del mismo se haga con toda la preferencia que los preceptos constituciones tienen en nuestro ordenamiento jurídico” (En tal sentido, ver: GARCIA NOVOA, César. Op. Cit., p. 45).
[9] Así lo ha señalado García Novoa, quien ha destacado que “(…) constituye nota definidora del ordenamiento tributario el ser una rama del Derecho creadora de específicas obligaciones de dar, las cuales, por exigencia de la naturaleza legal del tributo y del principio de reserva de ley, aparecerán fijas en una norma abstracta que tendrá las notas de generalidad y ausencia de plenitud. La abstracción y la falta de plenitud de la ley, provocada entre otras cosas por la frecuente utilización de conceptos genéricos e indeterminados, unida a las necesidades de interpretación de los términos incluidos en las normas tributarias y a la ya denunciada falta de claridad de las mismas, genera una incertidumbre que, en principio, sólo se disipará a través de la determinación de la cuantía del tributo en el correspondiente acto de liquidación y tras el oportuno procedimiento de gestión o inspección. Esta finalidad de la liquidación que, al determinar definitivamente la deuda tributaria, genera certidumbre en cuanto al concreto contenido del tributo, viene siendo destacada históricamente por la doctrina” (el subrayado es nuestro) (Ibid. Dem., p. 215).
[10] Ha señalado Aníbarro Pérez que “(…) la Administración tributaria pasa a desempeñar un nuevo papel, ya que, mientras que en el pasado era ella la que primordialmente debía calificar los hechos declarados por los sujetos pasivos y proceder a cuantificar la deuda correspondiente, asumiendo de esta forma el papel de actora esencial de la aplicación de los tributos, en el momento presente, al quedar encomendadas esas funciones al ciudadano, la actividad administrativa por excelencia pasa a ser la de fiscalización y control de la actuación de los particulares, y en su caso la de sanción de los comportamientos irregulares” (ANÍBARRO PÉREZ, Susana. Op. Cit. p. 50).
[11] Decimos entre otras situaciones, porque también se encuentra fenómenos como los sistemas de retención, detracción, entre otros.
[12] En ese sentido se encuentra reconocido a nivel legislativo nacional, en el Artículo 59 del Código Tributario, el cual establece lo siguiente:
“Artículo 59.- Determinación de la obligación tributaria
Por el acto de la determinación de la obligación tributaria:
a) El deudor tributario verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, señala la base imponible y la cuantía del tributo.
b) La Administración Tributaria verifica la realización del hecho generador de la obligación tributaria, identifica al deudor tributario, señala la base imponible y la cuantía del tributo”.
No obstante lo previsto en la disposición legal antes citada, el hecho que el deudor tributario pueda realizar una autoliquidación de la obligación tributaria no impide que la autoridad tributaria verifique o fiscalice la determinación comunicada. El Artículo 61 del Código Tributario es claro al establecer que“La determinación de la obligación tributaria efectuada por el deudor tributario está sujeta a fiscalización o verificación por la Administración Tributaria, la que podrá modificarla cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada, emitiendo la Resolución de Determinación, Orden de Pago o Resolución de Multa”.
[13] Explicando la situación expuesta, Hinojosa Torralvo, citado por Aníbarro Pérez, ha señalado al respecto que “(…) la autoliquidación comporta, por su propia naturaleza, juicios de valor, calificaciones jurídicas, opciones facultativas o discrecionales, que implican necesariamente la posición jurídica del sujeto que autoliquida” (HINOJOSA TORRALVO, Juan José. La autoliquidación en materia tributaria. Trabajo de investigación correspondiente al segundo ejercicio de concurso-oposición para el acceso a Cátedra (inédito). Almería. 1995. p. 167. En: ANÍBARRO PÉREZ, Susana. Op. Cit. p. 50).
[14] ANÍBARRO PÉREZ, Susana. Ibid. Dem. p. 51.
[15] Explicando el fundamento del principio de razonabilidad o proporcionalidad, Pedreschi Garcés ha señalado respecto al numeral 3 del Artículo 230 de la Ley del Procedimiento Administrativo General lo siguiente: “El principio de razonabilidad o proporcionalidad constituye un postulado que, en cierta medida, racionaliza la actividad sancionadora de la Administración evitando que la autoridad administrativa desborde su actuación represiva y encauzando ésta dentro de un criterio de ponderación, mesura y equilibrio, como la alternativa última de entre las que menos gravosas resulten para el administrado” (el subrayado es nuestro). En ese sentido, ver: PEDRESCHI GARCÉS, Willy, Análisis sobre la potestad sancionadora de la administración pública y el procedimiento administrativo sancionador. En: Comentarios a la Ley del Procedimiento Administrativo General, Lima, Ara Editores, 2003, p. 530.
