Comentarios sobre la generación de dividendos presuntos por préstamos realizados a accionistas

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El Artículo 24-A de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, IR) dispone que se considerará dividendo, entre otros supuestos, todo crédito hasta el límite de las utilidades y reservas de libre disposición que las personas jurídicas  otorguen a favor de sus socios, asociados, titulares o personas que las integran, según sea el caso, en efectivo o en especie, con carácter general o particular, cualquiera sea la forma dada a la operación.

Es importante mencionar que el citado inciso f) que estuvo vigente hasta el 31.12.2014 disponía que la presunción de dividendos se configuraba sólo cuando no existía obligación de devolver, o el plazo otorgado para su devolución excedía los dos 12 meses.  No obstante, a partir del 01.01.2015, y con la modificación de la Ley No. 30296, se ha eliminado el aludido requisito.

Al respecto, el Artículo 13-A del Reglamento de la Ley del IR  dispone que las utilidades distribuidas a que se refiere el inciso f) del Artículo 24-A de la Ley del IR, se generarán únicamente respecto del monto que le corresponde al socio en las utilidades o reservas de libre disposición. En caso el crédito o entrega exceda del monto la diferencia  se considerará como préstamo.

Ahora bien, nótese hasta aquí que la base sobre el que se apoya la presunción contenida en el citado inciso “f” supone siempre (incluso antes del 31.12.2014) que la empresa tenga utilidades susceptibles de ser distribuidas al accionista. Consecuentemente, si la empresa no tuviera utilidades o reservas de libre disposición, la presunción contenida en el inciso “f” no se gatillaría.

Sin perjuicio de lo anterior, es importante precisar que la Ley del IR no precisa si la utilidad a la que hace alusión es una utilidad “tributaria”, razón por la cual se entiende que la utilidad a la que hace referencia es la utilidad financiera (contable), la misma que deriva directamente de las normas societarias.

En efecto, sobre el particular el Artículo 40 de la LGS señala que “la distribución de utilidades sólo pude hacerse en mérito de los estados financieros preparados al cierre de un periodo determinado o la fecha de corte en circunstancias especiales que acuerde el directorio”.

Consecuentemente, el concepto sobre la cual se adoptan los acuerdos de distribución de utilidades es la utilidad financiera (contable) y no la utilidad “tributaria” (la cual puede diferir de la contable debido a las múltiples adiciones y deducciones en un mismo ejercicio).

De ser así, a efectos de determinar si la Compañía se encuentra en una situación de pérdida deberá remitirse a su situación financiera.

No obstante, y sin perjuicio de lo anterior, surge la duda respecto de a que utilidades se refiere la norma (esto es el aludido inciso “f”). Siendo ello así, podrían derivarse dos interpretaciones:

  • Primera interpretación: Que las utilidades a las que hace referencia el inciso f) del Artículo 24-A de la Ley se refieren a las utilidades del ejercicio en el que se efectúa el préstamo.
  • Segunda interpretación: Que las utilidades a las que hace referencia el inciso f) del Artículo 24-A de la Ley se refieren a las utilidades históricas. Dichas utilidades comprenderán incluso los resultados de ejercicios anteriores.

Cabe precisar que sobre dicho punto ni la Ley del IR ni su Reglamento se ha pronunciado expresamente.

Sin embargo, resulta interesante traer a colación lo dispuesto por el Artículo 91 del Reglamento de la Ley del IR, respecto del momento en que se configura la obligación de retener el impuesto por dividendos.

El aludido Artículo 91 dispone que los créditos a los que se refiere el inciso f) del Artículo 24-A de la Ley, serán considerados como dividendos o cualquier otra forma de distribución de utilidades desde el momento de su otorgamiento. En este supuesto, la persona jurídica deberá cumplir con abonar al Fisco el monto que debió ser retenido, dentro del mes siguiente de producido cualquiera de los hechos establecidos en el citado inciso para que el crédito sea considerado dividendo o distribución.

Es importante mencionar que el texto del referido Artículo 91 es anterior a las modificaciones incorporadas por la Ley No. 30296. Es decir, dicha norma reglamentaria regía incluso bajo el mandado del antiguo inciso f) del Artículo 24-A de la Ley del IR.

Ahora bien, nótese que bajo la Primera Interpretación el Artículo 91 no podría aplicarse de manera preventiva, sino sólo retroactivamente. Nos explicaremos a través de un ejemplo.

Supongamos que una empresa (en adelante, la Compañía) le otorga un préstamo a su accionista mayoritario en el mes de Marzo 2015. Nótese que en dicho instante no le es posible determinar a la Compañía si ésta obtendrá utilidades al final del ejercicio. Por tanto, al momento del préstamo no se podrá determinar si se gatilló la obligación de retener un dividendo. Consecuentemente, la Compañía tendría que esperar hasta el final del ejercicio 2015 para determinar si se configuró el nacimiento de la aludida obligación.

Por un momento supongamos que la Compañía sí generó una utilidad al final del ejercicio 2015. Ello implicaría que en atención a lo dispuesto por el Artículo 91 del Reglamento de la Ley del IR, se generó un dividendo en el mes en que se efectuó el préstamo (en nuestro caso en el mes de marzo 2015). En ese orden de ideas, la Compañía tendría que proceder a rectificar su PDT 617 (Otras retenciones) del mes de marzo 2015, abonar el dividendo omitido (no retenido) más sus correspondientes intereses moratorios hasta la fecha de pago. Adicionalmente, la Compañía tendría que pagar la multa por no efectuar la retención correspondiente (50% del tributo no retenido) más los intereses correspondientes hasta la fecha de pago.

Como puede apreciarse, y salvo que la Compañía tenga la capacidad de predecir el futuro, nunca podría estar seguro que los préstamos otorgados antes del cierre del ejercicio no le generarán la retener el pago de dividendos. Sobre el particular, cabe señalar que cierto sector de la doctrina considera que la situación antes descrita podría salvarse mediante la emisión de un balance provisional al momento del otorgamiento del préstamo. Sin embargo, no compartimos dicha posición, puesto que incluso el aludido balance no puede medir fiablemente los resultados de la Compañía al final del ejercicio. Incluso, podrían sucederse situaciones extraordinarias no previstas que dejen sin efecto cualquier estimación provisional estimada.

Cabe señalar que no nos parece muy coherente las conclusiones y consecuencias a las que nos llevaría sostener esta Primera Interpretación.

De otro lado, y bajo la Segunda interpretación las disposiciones del Artículo 91 sí podrían aplicarse preventivamente, pero con la salvedad de que los resultados que se evalúan son los acumulados  del ejercicio anteriores al que se efectúa el préstamo.

Supongamos que en el ejemplo planteado la empresa le otorga un préstamo a su accionista mayoritario en el mes de Marzo 2015. Además dicha empresa cuenta con resultados acumulados positivos al Diciembre 2014.

En ese contexto, la Compañía tomando en consideración su situación financiera al momento de efectuar el préstamo podría determinar en dicho momento, y a ciencia cierta, que el préstamo otorgado en el mes de Marzo 2015 configuró un reparto de dividendo, y por tanto la obligación de retener. Bajo esta interpretación se descarta la aplicación retroactiva del Artículo 91, evitándose la generación de intereses y multas.

Adviértase que dicha consecuencia resultará independiente de que la Compañía genere utilidades o pérdidas por el ejercicio 2015. Eventualmente, los resultados del ejercicio 2015 se utilizarán para determinar si se generarían dividendos respecto de préstamos que se efectúen en el 2016.

En otras palabras, bajo la Segunda Interpretación es preciso examinar los resultados de ejercicios anteriores, siendo que dichos resultados (acumulados) serán los que se utilicen para determinar si configura la obligación de retener dividendos por préstamos del ejercicio en curso.

Si bien la Segunda Interpretación podría resultar más coherente con el propósito antielusivo que pretende salvaguardar la norma tributaria, no podemos descartar que ambas interpretaciones se desprenden del texto del Artículo 24-A de la Ley del IR. De hecho, la Primera Interpretación resulta la más extendida en el sector; ello en la medida que creemos que, desde el punto de vista pragmático, resulta la más conservadora.


FUENTE DE IMAGEN: http://cjmpyasociados.com/distribucion-de-utilidades-del-ano-de-transicion-registro-contable/

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