Comentarios a la determinación del gasto común asociado a la generación de renta de fuente peruana y extranjera

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De acuerdo con lo establecido en el Artículo 6 de la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante, IR), están sujetas al impuesto la totalidad de las rentas gravadas que obtengan los contribuyentes domiciliados en el país, sin tener en cuenta la nacionalidad de las personas naturales, el lugar de constitución de las personas jurídicas, ni la ubicación de la fuente productora.

Siendo ello así, los contribuyentes domiciliados en el país tributarán por sus rentas de fuente mundial, las mismas que se encuentran conformadas por las rentas de fuente peruana (RFP) así como por las rentas de fuente extranjera (RFE).

Si bien la Ley del IR no ha definido qué se entiende por RFE, sí ha definido los supuestos que configuran RFP. Dichos supuestos se encuentran recogidos en los Artículos 9, 10, 11 y 12 de la Ley del IR.

Ha de notarse que las RFP, y sólo éstas, se clasifican en las cinco categorías contenidas en el Artículo 22 de la Ley del IR, siendo que las rentas de tercera categoría son aquellas derivadas de actividades empresariales. Cabe precisar que las rentas de tercera categoría admiten la deducción de todos los gastos causales que ayuden a generar ingresos gravados o a mantener su fuente. Ello deriva de la aplicación directa del principio de causalidad contenido en la Ley del IR y que permite determinar la renta neta empresarial de fuente peruana.

Por su lado, el inciso p) del Articulo 21 del Reglamento de la Ley del IR, señala que para efecto de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría, cuando los gastos necesarios para producir la renta y mantener la fuente incidan conjuntamente en rentas gravadas, exoneradas o inafectas, y no sean imputables directamente a unas u otras, la deducción se efectuará en forma proporcional al gasto directo imputable a las rentas gravadas.  En los casos en que no se pudiera establecer la proporcionalidad indicada, se aplicara una prorrata a efectos de determinar el porcentaje de gasto deducible.

De otro lado, de acuerdo al Artículo 51 de la Ley del IR los contribuyentes domiciliados en el país sumarán y compensarán entre sí los resultados que arrojen sus fuentes productoras de renta extranjera, y únicamente si de dichas operaciones resultara una renta neta, la misma se sumará a la renta neta empresarial de fuente peruana. En ningún caso se computará la pérdida neta total de fuente extranjera, la que no es compensable a fin de determinar el impuesto.

Ahora bien, de acuerdo con lo establecido en el Artículo 51-A de la Ley del IR, a fin de establecer la renta neta de fuente extranjera (RNFE), se deducirá de la renta bruta los gastos necesarios para producirla y mantener su fuente. Como se puede apreciar, esto no es más que el reconocimiento implícito del antes aludido principio de causalidad, el cual también es aplicable para determinar las RFE.

Asimismo el citado Artículo 51-A agrega que cuando los gastos incidan conjuntamente en RFP y RFE (esto es los denominados gastos comunes), y no sean imputables directamente a unas o a otras, la deducción se efectuará en forma proporcional de acuerdo al procedimiento que establezca el Reglamento. De esta forma, el Artículo 29-B del Reglamento de la Ley del IR dispone de los 3 siguientes métodos a efectos de determinar la proporción de gastos comunes: i) el método del gasto; ii) el método del ingreso; iii) Otros métodos.

No obstante, adviértase que el Artículo 51-A de la Ley del IR no hace ninguna referencia respecto a la clase de rentas de fuente extranjera sobre las que la deducción proporcional resulta aplicable. Es decir, no se precisa si la metodología  para determinar la deducción proporcional resulta aplicable solamente a las RFE gravadas, o si incluso también resulta aplicable respecto de las RFE exoneradas y/o inafectas.

Sobre la base de lo antes expuesto nos preguntamos qué sucede cuando una empresa domiciliada incurre en gastos comunes para la generación de RFP gravada y RFE exonerada. Nótese que en el ejemplo propuesto los gastos comunes que contribuyan a generar RFP gravadas resultarían deducibles, mientras que los gastos asociados a la generación de RFE exonerada no lo serían.  Sin embargo, y pese a dicha precisión, ¿es posible aplicar el Artículo 51-A de la Ley de IR y el Artículo 29-B del Reglamento que permite diferenciar que porción del gasto común es atribuible a RFP y que porción lo es respecto de las RFE?.

En otras palabras, para la aplicación de los Artículo 51-A de la Ley de IR y 29-B del Reglamento ¿es relevante determinar si las RFE son gravadas, exoneradas o inafectas?

En ese sentido, respecto del alcance del Artículo 51-A de la Ley del IR podrían darse dos interpretaciones:

1. Primera interpretación: Que el Artículo 51-A de la Ley del IR tiene un ámbito de aplicación restringido, dado que resultaría aplicable únicamente en la medida que se obtengan RFE gravadas.

2. Segunda interpretación: Que el Artículo 51-A de la Ley del IR tiene un ámbito de aplicación amplio, dado que resulta aplicable para las RFE gravadas, así como para exoneradas y/o inafectas.

En nuestra opinión, y dado que consideramos no resulta procedente realizar una limitación donde la norma no lo sugiere, nos inclinamos por la segunda interpretación.

Consecuentemente, a nuestro parecer, el Artículo 51-A de la Ley del IR resulta aplicable incluso cuando las únicas rentas de fuente extranjera que un sujeto domiciliado obtenga sean rentas exoneradas.

A mayor abundamiento, y fuera de que el Artículo 51-A de la Ley del IR no recoge la situación antes descrita, del análisis realizado la SUNAT en su Informe 22-2013-SUNAT, se desprende que la lógica no es otra que aceptar la deducibilidad del gasto relacionado a la generación de RFP, sin perjuicio de la naturaleza (entre gravada o exonerada) que tenga la RFE materia de la prorrata que el contribuyente potencialmente podría generar.

Siendo ello así creemos que el procedimiento aplicable en el caso de la pregunta planteada sería el siguiente:

  • Sobre el gasto común se aplicaría alguno de los procedimientos contenidos en el Artículo 29-B del Reglamento de la Ley del IR. Ello a efectos de determinar qué parte del gasto común estaría destinado a generar RFP (gravada) y RFE (exonerada).
  • Una vez determinado el gasto común que estuviera destinado a generar RFE exonerada, dicho gasto no resultaría deducible a efectos de determinar la RNFE.
  • El gasto común que estuviera destinado a generar RFP gravable sí resultaría deducible a efectos de determinar la Renta Neta de Tercera Categoría.

Adviertase que la situación antes descrita ocurre normalmente en el caso de sucursales domiciliadas de empresas extranjeras. En efecto, las sucursales al resultar gravadas únicamente por sus RFP, consideran inafectas las RFE que eventualmente obtengan. Consecuentemente, los gastos que incurran para generar RFE no resultarían deducibles.  Siendo ello así, en caso existan gastos comunes para la generación de RFP y RFE, es de aplicación la regla de la prorrata contenida en el Artículo 51-A de la Ley del IR. Esto último a efectos de determinar que parte de dicho gasto común resultaría no deducible.

Otros supuestos en los que la situación anterior se presenta es en el caso de rentas obtenidas por empresas ubicadas en países de la Comunidad Andina de Naciones – CAN (en donde la empresa de un país miembro considerará exonerada la renta de fuente extranjera proveniente del otro país miembro); así como el caso de las rentas y ganancias que respalden reservas técnicas de activos ubicados en el exterior pertenecientes a empresas de seguros de vida ubicadas en el Perú.

Finalmente, y en ese orden de ideas se nos ocurre una última interrogante, ¿y que pasa cuando la empresa domiciliada en el país incurre en gastos comunes para generar RFP, así como RFE gravada y exonerada?. Ello podría darse en el caso de empresas domiciliadas en el país que generan RFE en países pertenecientes y no pertenecientes a la CAN;  o en el caso de empresas de seguros que generan RFE y que no esten asociados a activos que respaldan reservas técnicas.

En línea con lo señalado anteriormente, lo primero que debería hacerse es discriminar que parte del gasto común esta orientado a generar RFP (gravada) y RFE (gravada y exonerada). Una vez hecha la discriminación, la lógica nos lleva a pensar que sólo parte del gasto comun asociado a generar RFE sería deducible. No obstante,  llegado a ese extremo, no encontramos una regla en nuestro ordenamiento que nos permita realizar esa diferenciación.

Nótese que respecto de las RFE no es posible aplicar la una prorrata para discriminar los gastos que estén asociados a rentas gravadas, exoneradas o inafectas. En efecto, adviértase que la regla de la prorrata contenida en el inciso p) del Artículo 21 del Reglamento de la Ley del IR, solo resulta aplicable respecto de RFP de Tercera Categoría.

Es importante indicar que si bien de una lectura literal del Artículo 29-B del Reglamento de la Ley del IR, podrìa interpretarse que los gastos generadores de RFE son plenamente deducibles (sin importar si los gastos están destinados a generar RFE gravada, exonerada o inafecta), creemos que dicha interpretación no es correcta dado que rompe con la propia lógica del impuesto.

Al respecto, pareciera que la no inclusión de dicha distinción se deba a que el legislador no se colocó en el supuesto de que las RFE también pudieran tener el carácter de exoneradas y/o inafectas. No obstante, como hemos apreciado, dicha distinción es importante, pues por ejemplo en el caso de las sucursales peruanas de empresas extranjeras, el gasto destinado a generar RFE no resulta deducible.

En ese orden de ideas, ante falta de normativa aplicable, y a efectos de respetar la logica del IR, creemos que las empresas debieran adoptar en la práctica un procedimiento similar a la regla de la prorrata contenida en el inciso p) del Artículo 21 del Reglamento de la Ley de IR, en aras de poder determinar que parte del gasto común destinado a generar RFE resulta deducible.


FUENTE DE IMAGEN: https://postgradosymaestrias.files.wordpress.com

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