Como se sabe, el Artículo 61 del Código Tributario dispone que la determinación de la obligación tributaria realizada por el deudor tributario se encuentra sujeta a verificación o fiscalización por parte de la Administración Tributaria. A su vez, señala esta disposición que la Administración Tributaria podrá modificar la determinación cuando constate la omisión o inexactitud en la información proporcionada.

En términos generales, es conveniente conocer que el procedimiento administrativo de fiscalización, tiene por finalidad que la autoridad tributaria realice la inspección, investigación y comprobación de las actividades económicas con incidencia tributaria realizadas por los deudores tributarios, a fin de establecer el real cumplimiento (verdad material) de sus obligaciones tributarias.

Para cumplir esta finalidad del procedimiento de fiscalización, se han establecido los “requerimientos”. Estos documentos constituyen una comunicación de la cual se sirve la autoridad tributaria (esto es, es un medio) para cumplir las necesidades de su facultad de fiscalización[1].

De acuerdo al Artículo 4 del Reglamento de Fiscalización Tributaria, mediante el requerimiento se solicita al sujeto fiscalizado la exhibición y/o presentación de informes, análisis, libros de actas, registros y libros contables, y demás documentos y/o información relacionados con hechos susceptibles de generar obligaciones tributarias o para fiscalizar inafectaciones, exoneraciones o beneficios tributarios.

Se advierte, entonces, que mediante los requerimientos la autoridad tributaria podrá requerir a los deudores tributarios la información necesaria que permita validar el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Así, dicha información podrá eventualmente, levantar o no la observación y posterior reparo que formule la autoridad tributaria.

Desde nuestro punto de vista, la notificación de los requerimientos cumple -por lo menos-, dos (2) funciones.  De un lado, una función pública de control, pues permite a la autoridad tributaria contar un instrumento idóneo para la obtención toda aquella información que permita verificar y fiscalizar las operaciones y negocios con incidencia tributaria realizados por los particulares.

Sin embargo, también es necesaria porque cumple una función de protección para el particular. Cierto, debe tenerse presente que uno de los requisitos de validez formal de los requerimientos, es que éstos deben señalar expresamente cuáles son los documentos cuya presentación se exige a un contribuyente durante un procedimiento de fiscalización.  Esta exigencia es de la mayor importancia, porque presupone que deba ponerse en conocimiento previo de los contribuyentes los documentos cuya presentación permitirían levantar los requerimientos formulados, a fin que se exponga y manifieste lo más conveniente a sus intereses.

De ningún modo constituirá sustento válido de los actos administrativos tributarios que se emita, la falta de presentación de documentos que no fueron específica y expresamente requeridos en la etapa de fiscalización.  Por tal motivo, en caso se emita el resultado de un requerimiento o un acto administrativo -como es el caso de una resolución de determinación-, desconociendo la información presentada por el contribuyente sobre la base de un requerimiento que no precisó la documentación que se debía presentar a fin de absolver un reparo, estaremos frente a una contravención al derecho de defensa.

En efecto, debe tenerse presente que, conforme al derecho constitucional de defensa^[2], aplicable a todo tipo de procedimiento (como es el caso de un procedimiento administrativo de fiscalización tributaria), toda persona tiene el derecho que el órgano resolutor (o fiscalizador en este caso) le confiera válida y efectivamente la posibilidad de pronunciarse acerca de todos los aspectos que darán motivo a la expedición de una resolución o acto administrativo, a fin de exponer, acreditar y, de ser el caso, obtener un resultado favorable a sus intereses.

Dentro de dichos aspectos, como resulta claro, está la oportunidad de ofrecer -además de la información ofrecida a instancia de parte-, la información que le requiera expresamente la autoridad.  De lo contrario, se dejaría en una abierta indefensión a los particulares al no darles, precisamente, la oportunidad de presentar la información que levantaría los reparos formulados; o de oponerse oportunamente a la presentación de los medios probatorios según lo considere pertinente.

Conforme a lo anterior, creemos que no puede imputarse a un contribuyente el incumplimiento de una obligación -por ejemplo, la falta de absolución de un requerimiento por no presentación de documentos-, si precisamente no conocía cuál es el contenido expreso y específico de dicha obligación.

Explicado lo anterior, nótese que el cumplimiento de esta función de protección tiene diversos efectos en el inicio, desarrollo y conclusión del procedimiento de fiscalización, y consecuente determinación de las obligaciones tributarias. Uno de ellos es la posibilidad de presentar medios probatorios en forma extemporánea, una vez llegado el momento de reclamar el valor tributario notificado.

Al respecto, nótese que el Artículo 141 del Código Tributario dispone que no se admitirá el medio probatorio que habiendo sido requerido por la autoridad tributaria durante el procedimiento de verificación y/o fiscalización, no hubiera sido presentado y/o exhibido, salvo que se acredite que: (i) la omisión no se generó por su causa; (ii) o acredite la cancelación del monto reclamado vinculado a las pruebas presentadas, o, (iii) presente carta fianza bancaria o financiera por dicho monto.

En nuestra consideración, de dicha disposición se desprende que en caso la autoridad tributaria no haya requerido expresamente en la etapa de fiscalización al contribuyente para que presente una información específica a fin de verificar el cumplimiento de las obligaciones de un tributo y periodo determinado, dicha información sí corresponde que sea admitida en sede reclamación a título de prueba.

Así se desprende, por ejemplo, de lo establecido en la Resolución del Tribunal Fiscal No. 386-2-98 del 29 de abril de 1998. En dicha resolución, el órgano colegiado señaló expresamente lo siguiente:

“Que como se puede apreciar la Administración Tributaria no requirió expresamente a la recurrente a efecto que sustentará cómo efectuó el costo de mortalidad de los pollos de las diferentes granjas por el periodo acotado, limitándose a solicitar, según el anexo 3 del Requerimiento No. 00983, la documentación sustentatoria de cómo se efectuó el costeo de la mortalidad de pollos de la granja Olivares por el mes de marzo de 1994;

(…)

Que en ese sentido, no resulta de aplicación al caso de autos, el artículo 141 del Código Tributario, debiendo la Administración admitir las pruebas presentadas por la recurrente en la etapa de reclamación, y emitir pronunciamiento sobre dicho aspecto”[3](el énfasis y el subrayado son agregados).

Como se puede apreciar, en caso la Administración Tributaria no haya solicitado durante la etapa de fiscalización, de manera expresa y específica, una determinada información al contribuyente, es claro que dicha documentación puede ser presentada en sede de reclamación sin necesidad de acreditar:

   (i)         Que existió una omisión no imputable al contribuyente;

   (ii)        Que se ha cancelado el monto correspondiente del reparo reclamado; o,

  (iii)      Que se ha afianzado el monto actualizado de la deuda reclamada, hasta por seis (6) meses posteriores de la fecha de la interposición de la reclamación.

Es importante comprender que esta obligación de admitir los medios probatorios extemporáneos cuando no hayan sido requeridos expresamente, se deriva de un mandato independiente de lo previsto una disposición de rango legal, vinculado necesariamente a la finalidad de la creación de la Administración Pública, entre la cual se encuentra incluida la Administración Tributaria. En este caso, esta finalidad se manifiesta en la búsqueda y declaración de certeza en los actos administrativos que emita, que no es otra sino una manifestación del principio-derecho de seguridad jurídica de los particulares, de plena tutela por la Constitución Política del Estado.

En ese sentido, para cumplir esta labor, debe admitirse los medios probatorios extemporáneos presentados en reclamación, como sucedería en los casos de pruebas nuevas, información recién disponible, entre otros supuestos.  Claro está, dicha admisión de pruebas no comprende los supuestos en que el deudor tributario actúa con mala fe procesal o negligencia.   Estos supuestos, claramente, están excluidos de dicha admisión extemporánea.

[1] Hasta el 29 de junio de 2007, las normas tributarias no regulaban expresamente las formalidades que debía cumplir la Administración Tributaria cuando emitía y notificaba un requerimiento (así como los resultados a un requerimiento). No obstante, mediante Decreto Supremo No. 085-2007-EF, publicado en dicha fecha, se aprobó el Reglamento del Procedimiento de Fiscalización de SUNAT (en adelante, el “Reglamento de Fiscalización Tributaria”).

[2] En nuestro ordenamiento jurídico, el derecho a la defensa se encuentra regulado en el numeral 23 del Artículo 2 de la Constitución Política de 1993, el cual establece que “Toda persona tiene derecho (…)A la legítima defensa”.