A través del presente trabajo, compartiremos nuestro parecer respecto a las atribuciones del Tribunal Fiscal, y cómo es que dicho órgano resolutivo parece establecer, discrecionalmente, criterios en cuanto a las obligaciones de los administrados. Nos referimos a la imposición de ciertos deberes que les correspondería a los contribuyentes fiscalizados por la Administración Tributaria atender en materia de reparos por operaciones realizadas a valor de mercado, de acuerdo con lo dispuesto por las Resoluciones del Tribunal Fiscal Nos. 05578-5-2014-20071[1], 05991-5-20142[2] y 09227-5-20143[3].
I. De las Resoluciones Nos. 05578-5-2014, 05991-5-2014 y 09227-5-2014
Respecto a la Resolución del Tribunal Fiscal N°05578-5-2014, la controversia suscitada entre el contribuyente y la Administración Tributaria consistió en un reparo por ventas subvaluadas de cajas de cerveza. Por el lado del contribuyente, éste manifestaba que la venta de los aludidos bienes a menor precio se justificaba en tanto dichas operaciones se realizaban en su mismo establecimiento o local comercial, por lo que no había necesidad de incurrir en costos y/o gastos de distribución que incrementen el precio del producto. Ello, a diferencia del resto de sus ventas, las cuales se efectuaron en el domicilio de los clientes, lo que ciertamente implicaba mayores gastos operativos y, por lo mismo, un precio de venta más elevado de las cajas de cerveza.
En tal escenario, si bien el Tribunal Fiscal resuelve revocar el reparo[4], señalando que la Administración Tributaria determinó el valor de mercado en la venta de los bienes sin tener en cuenta las normas del Impuesto a la Renta, Impuesto General a las Ventas y su jurisprudencia, nos llama la atención que -sin mayor sustento legal o justificación normativa- el referido órgano haya instituido una serie de deberes que los contribuyentes, aparentemente, tendrían que cumplir en adelante.
En efecto, a través de la antedicha Resolución, el Tribunal Fiscal ha señalado que “(…) en un procedimiento de fiscalización, a fin de verificar el cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 32 de la Ley del Impuesto a la Renta (LIR)[5], la SUNAT estará facultada a solicitar a los contribuyentes que acrediten que el valor usado en la totalidad de sus operaciones o en algunas de ellas identificadas específicamente, se ajustan al valor de mercado, pudiendo hacer una genérica solicitud, limitada temporalmente por uno o más periodos tributarios, sin que necesariamente -la Administración Tributaria- tenga que oponer algún valor de mercado (…)”. En este sentido, ante una “genérica solicitud” de la SUNAT, los contribuyentes tendrían que considerar lo siguiente:
- “(…) el contribuyente tendrá la obligación de acreditar el tipo de operaciones que realiza y las condiciones específicas de cada una, para así demostrar que en efecto se ajustan a lo dispuesto en la citada norma, es decir para las existencias, el que normalmente utiliza en las operaciones onerosas que realiza con terceros o, en su defecto, en caso que no existiesen, se considerará el valor que se obtenga en una operación entre sujetos no vinculados en condiciones iguales y similares, o el de tasación (…)”
- “(…) el contribuyente estará obligado a entregar información suficiente sobre las operaciones del periodo bajo cuestionamiento, identificando la forma como se determinó el valor de estas y acreditando que se ajustaron al valor de mercado, para lo que tendrá que, en caso que contase con operaciones con varios clientes, ordenar todas ellas, agrupándolas, tomando en consideración todas las circunstancias comerciales que rodeo cada transacción y comparando todos los valores agrupados por circunstancias y categorías, demostrando que se ajustaron al o los valores de mercado que existiesen (…)”
- “(…) los contribuyentes o terceros, en virtud a las obligaciones que les impone el Código Tributario, en base a su deber de colaboración y las obligaciones que tiene en base a lo dispuesto en el artículo 87° del Código Tributario, tendrán que proporcionar toda la documentación e información necesaria, requerida por aquella, para permitirle, sobre su base, acreditar que el valor usado en sus operaciones es o no fehaciente (…)”
- “(…) el contribuyente tendrá que detallar y acreditar cómo es que determino el valor de todas sus operaciones, agrupándolas, tomando en cuenta las singulares condiciones en que pacto cada una de ellas condiciones que él definió y que determinaron el valor por el que se realizaron éstas (…)”
Del mismo modo, a través de la Resolución N°05991-5-2014, que dirime una controversia también respecto a ventas subvaluadas de bienes (en este caso, motocicletas), se han reiterado los referidos criterios de “deberes de los contribuyentes”, citándose los mismos argumentos de la Resolución N°05578-5-2014. Lo mismo ocurrió en el caso de la Resolución N°09227-5-2014, emitida respecto de un reparo por pérdidas obtenidas por venta a menor precio (subvaluadas) de aceitunas con alteraciones, las que ocasionaron la pérdida de calidad de los bienes, y donde también se cita la Resolución N°05578-52014 en comentario.
II. Del Tribunal Fiscal y sus atribuciones
Como sabemos, el Tribunal Fiscal es el órgano resolutivo del Ministerio de Economía y Finanzas que “constituye la última instancia administrativa en materia tributaria y aduanera, a nivel nacional. Como tal, es competente para resolver las controversias suscitadas entre los contribuyentes y las administraciones tributarias. Depende administrativamente del Ministro y tiene autonomía en el ejercicio de sus funciones”[6].
Asimismo, conforme lo señala Indira Navarro cuando analiza la jurisprudencia emitida por el Tribunal Fiscal: “la importancia de las resoluciones del Tribunal Fiscal se aprecia en que tales permiten la solución de controversias en materia tributaria, (…) establecen criterios que constituyen fuentes del Derecho Tributario, crean herramientas para resolver situaciones similares y en el caso de la Jurisprudencia de Observancia Obligatoria, sienta criterios vinculantes que deberán ser acatados, incluso por la Administración Tributaria”[7].
Entonces, nos queda claro que la jurisprudencia del Tribunal Fiscal resulta trascendental para quienes nos encontramos en la posición de administrados. En efecto, los pronunciamientos de dicho órgano, en tanto sean reiterados, establecerán criterios de resolución, a través de los cuales se podrían resolver controversias o conflictos en materia tributaria de manera similar o uniforme[8]. No obstante, ¿puede también el Tribunal Fiscal -como tribunal administrativo- establecer deberes para el contribuyente sin que la ley previamente lo habilite a ello?
De conformidad con el artículo 101 del Código Tributario[9], el Tribunal Fiscal mantiene las siguientes atribuciones[10]:
- Resolver las apelaciones tributarias y aduaneras.
- Resolver las cuestiones de competencia que se susciten en materia tributaria.
- Resolver los recursos de queja que presenten los contribuyentes contra las actuaciones o procedimientos de la Administración que infrinjan el Código Tributario. – La unificación de la jurisprudencia tributaria.
- La proposición al Gobierno de las normas que juzgue necesarias para suplir las deficiencias en la legislación tributaria y aduanera.
- La resolución en vía de apelación de las tercerías que se interpongan con motivo de los procedimientos de cobranza coactiva.
Como puede apreciarse, entre las facultades del Tribunal Fiscal no se ha previsto la “determinación de nuevas obligaciones a contribuyentes en fiscalización”, por lo que habría que ser cautelosos al momento de analizar la jurisprudencia expuesta. Ciertamente, no nos sorprendería encontrar futuros argumentos señalando que la actuación del Tribunal Fiscal, como órgano administrativo, resultaría vulneradora al principio de legalidad establecido en el Artículo IV del Título Preliminar de la Ley del Procedimiento Administrativo General[11], el cual remarca que “las autoridades administrativas deben actuar con respeto a la Constitución, la ley y al derecho, dentro de las facultades que le estén atribuidas y de acuerdo con los fines para los que les fueron conferidas”[12]. En efecto, un tribunal administrativo no podría asumir prerrogativas que la norma no le ha conferido de manera expresa.
Ahora bien, resulta importante advertir que a diferencia de lo ocurrido respecto del Sistema de Pago de Obligaciones Tributarias (SPOT), donde el Tribunal Constitucional señaló expresamente que estamos ante un “mecanismo administrativo extrafiscal”[13], analizando los deberes de colaboración con la administración tributaria por parte de los contribuyentes; de ninguna manera podría extrapolarse una calificación similar a nuestro caso en concreto, por tratarse dicha jurisprudencia de un análisis particular referido al SPOT.
III. Conclusiones
Como bien señala De La Vega Rengifo citando a Juan Ignacio Moreno Fernández, “toda actuación de la Administración Pública (…) con independencia de la naturaleza de sus potestades -regladas o discrecionales- está sometida a la Ley y al Derecho, sin distinción de ningún tipo”[14]. En este escenario, si bien lo mencionado pareciera tratarse sencillamente de reparos por ventas subvaluadas que finalmente son desestimados por el Tribunal Fiscal, consideramos que el citado órgano -como mecanismo de control interno de la Administración Pública con relación a la actuación de los órganos administradores de tributos[15]– no podría fungir de legislador e instaurar deberes a contribuyentes inmersos en fiscalizaciones, en tanto no se le ha conferido tal atribución.
Ciertamente, nos queda pendiente también analizar si es que la mencionada jurisprudencia del Tribunal Fiscal se constituiría como vinculante para los contribuyentes, máxime si no se trata de resoluciones de Observancia Obligatoria. En cualquier caso, no deja de llamarnos la atención el particular y reiterado criterio que se viene forjando en la Sala 5 del referido órgano.
FUENTE DE IMAGEN: http://dataonline.gacetajuridica.com.pe/
[1] De fecha 07 de mayo de 2014.
[2] De fecha 16 de mayo de 2014.
[3] De fecha 04 de agosto de 2014.
[4] Ello, en tanto no fue posible determinar cuáles fueron las condiciones en que cada una de las operaciones bajo análisis ni las que se utilizaron como comparables se llevaron a cabo, habida cuenta que, pese a que corresponde al recurrente presentar la documentación que las acredite, este no adjuntó documentación alguna que hubiese permitido verificar las circunstancias que rodearon la comercialización de cada uno de los referidos bienes.
[5] T.U.O. de la Ley del Impuesto a la Renta, aprobado por Decreto Supremo N°179-2004-EF.
[6] Artículo 18 del Reglamento de Organización y Funciones del Ministerio de Economía y Finanzas.
[7] Indira Navarro Palacios. “Responsabilidad Solidaria de los representantes Legales: Lineamientos establecidos por el Tribunal Fiscal frente a una insuficiente regulación normativa”. IPDT, Lima, 2006. Pág. 241.
[8] Ibid, p. 229.
[9] De conformidad con el artículo 101 del Código Tributario.
[10] Francisco Indacochea González. “La Justicia Administrativa y el Tribunal Fiscal”. IPDT, Lima, 1996. Pág. 21.
[11] Ley N°27444.
[12] Beatriz de la Vega Rengifo. “La discrecionalidad de la Administración Tributaria y el Procedimiento de Fiscalización”. IPDT, Lima, 2013. Pág. 26.
[13] De acuerdo al Fundamento Jurídico 27 de la Sentencia del Tribunal Constitucional Exp. N°03769-2010-PA/TC: “(…) Sobre la presunta vulneración al principio de reserva de ley al “omitirse” diversas instituciones jurídicas, tales como la base imponible, la tasa, fecha de nacimiento de la obligación, etc. en la norma con rango de ley, este Colegiado considera importante reiterar que no estamos frente a un nuevo impuesto sino a un mecanismo administrativo extrafiscal de colaboración con la recaudación del IGV. Siendo que las exigencias propias del régimen tributario constitucional previstas en el artículo 74º de la Constitución solamente son aplicables a las especies de tributos o sus sistemas directos de pago, tal y como lo establece y desarrolla nuestra jurisprudencia constitucional”.
[14] Beatriz de la Vega Rengifo. “La discrecionalidad de la Administración Tributaria y el Procedimiento de Fiscalización”. IPDT, Lima, 2013. Pág. 28.
[15] Esta información puede consultarse en la página web del Tribunal Fiscal, en la ponencia de la doctora María Eugenia Caller Ferreyros: http://tribunal.mef.gob.pe/congreso/ponencias/1j/CALLER.pdf.
