A partir del ejercicio 1999, la referencia a las asociaciones en participación como contribuyentes del Impuesto a la Renta (IR) fue eliminada. De esta forma, a partir de dicho ejercicio, la Ley del Impuesto a la Renta (LIR) ha atribuido un tratamiento tributario diferenciado a los contratos de asociación en participación, reconociendo su distinta naturaleza y función en relación a los demás contratos asociativos.
Para clarificar el tratamiento tributario de las rentas obtenidas en el marco de los contratos de asociación en participación, la SUNAT emitió la Resolución de Superintendencia 42-2000/SUNAT publicada el 21 de marzo del 2000. En dicha Resolución, se estableció que la determinación de los resultados tributarios se realizaría en cabeza del Asociante, quien deduciría como costo o gasto la participación del Asociado, debiendo éste último declarar y pagar el impuesto respecto de dicha participación en el negocio como una renta empresarial.
Bajo dicho contexto, a continuación desarrollaremos brevemente el tratamiento tributario de las rentas obtenidas por una empresa mexicana en su calidad de Asociado de un contrato de asociación en participación suscrito con una empresa peruana, a la luz de lo dispuesto en el CDI Perú – México.
El Artículo 7 del CDI Perú – México, dispone que los beneficios de una empresa de un Estado Contratante (México) solamente pueden someterse a imposición en ese Estado (México), a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado Contratante (Perú) por medio de un establecimiento permanente situado en él.
De ahí que, los beneficios empresariales obtenidos en Perú por una entidad residente de México, se encontrarán gravados únicamente en México, en tanto no sean obtenidos a través de un establecimiento permanente situado en Perú. Es decir, en nuestro caso concreto, las rentas obtenidas por el Asociado mexicano al ser consideradas rentas empresariales (beneficios empresariales) únicamente tributarían en México.
Sobre el particular, debemos indicar que no existe jurisprudencia peruana que se haya pronunciado sobre los alcances del concepto “beneficio empresarial”. Sin embargo, en la jurisprudencia alemana existe un pronunciamiento respecto a los alcances del concepto “beneficio empresarial” en el contexto de las asociaciones en participación, conocidas en el derecho anglosajón como “silent partnerships”.
Es preciso señalar que bajo la legislación de Alemania, la renta obtenida por el Asociado califica como un ingreso producto de su participación en el negocio (renta empresarial). La Corte Suprema Alemana se ha pronunciado a favor de dicha postura como consecuencia de un caso en el que fue de aplicación el CDI Alemania y Suiza, calificando al ingreso percibido por el Asociado como un beneficio empresarial en aplicación de las disposiciones de los Artículos 3.2. (Definiciones generales) y 7 (Beneficios empresariales) del CDI.
A su vez, es importante mencionar que, en nuestra opinión, la participación obtenida por el Asociado no calificaría ni como un dividendo ni como intereses según las disposiciones del CDI Perú – México por los motivos que explicamos a continuación.
Respecto de los dividendos, el numeral 3 del Artículo 10 del CDI Perú – México define lo que se debe entender por dividendos, definición que no hace referencia expresa a las participaciones obtenidas por el Asociado de una asociación en participación. Sobre el concepto de dividendos, el Párrafo 24 de los Comentarios al Artículo 10 del Modelo OCDE señala que la definición de dividendo se refiere, en primer lugar, a “las distribuciones de utilidades a que dan derecho las acciones, es decir, las participaciones en una sociedad cuya responsabilidad está limitada a sus acciones (sociedad de capitales)” Así continúa señalando el Párrafo 29 que, “las ventajas a que da derecho una participación social no se atribuyen, por regla general, más que a los propios accionistas”.
De acuerdo con ello no es posible asimilar los beneficios que percibe el Asociado a la definición de dividendos establecida en el CDI Perú – México, toda vez que los dividendos son los rendimientos que se generan como consecuencia de la tenencia de acciones de una sociedad. Es decir, son los rendimientos pagados a los accionistas de una sociedad, y no las utilidades generadas por participar, mediante la suscripción de un contrato, en el desarrollo de un negocio, asumiendo los riesgos que ello implica.
Reafirma lo expuesto, que a diferencia de lo establecido en el CDI Perú – México, el Protocolo del CDI Perú – Portugal ha establecido de manera expresa que para el caso de Portugal, el término “dividendo” deberá incluir también las rentas atribuidas por un acuerdo de asociación en participación.
Sobre los intereses, el numeral 4 del Artículo 11 del CDI Perú – México define el término “interés”.
Al respecto, el Párrafo 18 de los Comentarios al Artículo 11 señala que el término interés designa, en general, a las rentas de créditos de cualquier naturaleza, vayan o no acompañados de garantía hipotecaria o de una cláusula de participación en las utilidades. Así señala que “la expresión “créditos de cualquier naturaleza” engloba a los depósitos en efectivo y los valores en numerario, así como los títulos públicos, y los bonos y obligaciones, aunque estos tres últimos se mencionen especialmente por razón de su importancia y de ciertas particularidades que pueden comportar”.
De ahí que, al abarcar el término interés a todo tipo de rendimiento producto del otorgamiento de un crédito, su definición se contradiga con la naturaleza jurídica del contrato de asociación en participación, ya que en este último, el Asociado se encuentra sujeto a una posible retribución producto del aporte realizado, el cual puede derivar en una ganancia o una pérdida (dependiendo del éxito del negocio realizado). De ahí que, la renta percibida por el Asociado, tampoco podría calificar como un interés bajo la definición establecida en el CDI Perú – México.
Finalmente, nótese que en ambos casos las disposiciones del CDI hacen remisión expresa a la legislación del país de la fuente sobre la definición de dividendos y/o intereses, siendo que nuestra legislación local, tal como lo explicáramos anteriormente, no califica a las utilidades percibidas por el Asociado como un dividendo o un interés.
De acuerdo con lo expuesto, las ganancias que reciba el Asociado mexicano como consecuencia de su participación en una asociación en participación calificarían como un beneficio empresarial para efectos del CDI Perú – México, y por tanto, sólo se encontrarían gravadas en México.
FUENTE DE IMAGEN: www.bbvacontuempresa.es
