El Tribunal Fiscal ha expedido varias resoluciones RTF 3248-5-2010, RTF 15502-10-2011, RTF 10577-8-2010 y RTF 10813-3-2010 – en las que ha establecido como criterio que el tratamiento contable como arrendamiento financiero bajo la NIC 17 es aplicable también para efectos tributarios, aun cuando el arrendador sea una entidad no financiera. En estos casos, el arrendatario debe depreciar conforme a las normas comunes de la Ley del IR y no tiene derecho a depreciación acelerada.
Se trata de casos en los cuales al arrendador que no es entidad financiera celebra un contrato de arrendamiento con opción de compra y el cliente en aplicación de la NIC 17 registra esa operación como arrendamiento financiero bajo la NIC 17 y deprecia. Sin embargo, para fines tributarios considerando que legalmente no es propietario del activo y no lo ha adquirido, repara la depreciación y deduce los alquileres pactados como gasto deducible. En otras palabras, contablemente deprecia en base a la NIC 17 y tributariamente deduce gasto considerando que no es propietario del activo.
El razonamiento del Tribunal Fiscal es que el tratamiento contable como arrendamiento financiero tiene efectos en el ámbito tributario, porque no existe ninguna norma tributaria que le otorgue un tratamiento diferente. Veamos textualmente lo que señala el Tribunal Fiscal “de conformidad con los parámetros establecidos en la NIC 17 los bienes dados en leasing debían ser considerados como activo fijo de la recurrente, por lo que no correspondía que efectuara la deducción de las cuotas de arrendamiento para fines tributario, dado que no existía norma alguna que exigiera o permitiera otorgar a esa operación, un tratamiento distinto al que poseía para efecto contable” (RTF 10577-8-2010).
La conclusión debió ser exactamente la contraria, esto es, si la empresa no tiene derecho a aplicar el régimen tributario del Decreto Legislativo 299 modificado por la Ley 27394 considerando que el arrendador no es una entidad financiera, no debe registrar un activo sujeto a depreciación, porque la ley del IR exige que la depreciación se realice sobre el “costo de adquisición”, lo que supone que los contribuyentes deprecian sobre activos que son de su propiedad, salvo autorización expresa de la ley para depreciar activos que no son de su propiedad.
Esto último es lo que ocurre con los activos depreciables bajo el Decreto Legislativo 299, cuya norma autoriza por excepción, la depreciación tributaria de activos que no son de propiedad de la empresa. Nótese adicionalmente que el régimen del Decreto Legislativo 299 corresponde al denominado “contrato de arrendamiento financiero” que es un único contrato que incluye dentro de su mecánica contractual, la opción de compra por el arrendatario.
En los casos examinados por la jurisprudencia del Tribunal Fiscal no se trata de contratos de arrendamiento financiero sino de contratos de arrendamiento más un contrato preparatorio de opción, los que contablemente son tratados bajo los parámetros de la NIC 17 referida al arrendamiento financiero.
Si bien contablemente la sustancia económica tiene primacía sobre la forma jurídica, el hecho imponible es un hecho jurídico, y en el Impuesto a la Renta, los activos se deprecian sobre “el costo de adquisición”, lo que supone activos de propiedad del contribuyente, salvo que la ley autorice la depreciación de activos que no son de propiedad, caso del leasing y de las mejoras en bienes arrendados.
No se pueden derivar efectos jurídicos sobre la base del contenido económico de los contratos, los hechos económicos nunca pueden producir efectos jurídicos. El razonamiento del Tribunal Fiscal es muy peligroso, porque el contenido económico de los negocios en tanto no sea juridizado por la ley no puede generar consecuencias jurídicas.
Por esa razón, la conclusión debió ser que el tratamiento contable como arrendamiento financiero, no determina tributariamente que los activos sean depreciables, porque la norma tributaria presupone que los activos depreciables deben ser de propiedad de la empresa, los activos se deprecian sobre la base de su costo de adquisición.
