Escrito por Luis Cornejo Novoa (*)
Palabras clave: Impuesto General a las Ventas / accesoriedad / prestación principal / prestación accesoria.
1. Resumen
El presente artículo tiene por finalidad determinar la aplicación de la accesoriedad a efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto General a las Ventas (en adelante, IGV) contenida en el artículo 14° de la Ley del Impuesto General a las Ventas, a la luz de nuestra constitución y de los pronunciamientos del Tribunal Fiscal sobre la materia.
2. Introducción
La complejidad de las operaciones económicas en la actualidad nos enfrenta ante disyuntivas diversas a nivel de la tributación, entre las cuales nos toca afrontar la determinación de la base imponible para efectos del IGV en las operaciones que incluyen prestaciones de servicios accesorios.
Dicha problemática nos ha llevado a preguntarnos si los servicios “principales” no gravados con el IGV y que en su ejecución se brindan junto con servicios adicionales de carácter auxiliar o accesorio deben considerarse como no gravados con dicho Impuesto, a pesar de que individualmente el servicio accesorio se encuentra gravado con el IGV.
Considerando lo señalado, en la prestación de servicios que tengan la calidad de principales y no se encuentren gravados con el IGV, las prestaciones de servicios accesorios o auxiliares no se encontrarán gravados con el IGV por el principio de accesoriedad consagrado en el artículo 14 de la Ley del IGV.
Finalmente, para sustentar lo mencionado en el párrafo anterior abordaré el ámbito de aplicación del IGV, la definición de servicios en la Ley del IGV, el principio de accesoriedad, los criterios adoptados por el Tribunal Fiscal sobre la materia y el principio de Reserva de Ley contenido en nuestra constitución.
3. La aplicación del Impuesto General a las Ventas en la prestación de servicios
Es importante indicar que en el presente artículo se va a analizar la aplicación del principio de accesoriedad en el IGV y, para tal efecto estamos partiendo del supuesto de que la prestación del servicio principal se encuentra no gravado con el IGV, mientras que la prestación accesoria si se encuentra afecta al IGV.
Dicho esto, el artículo 1° de la Ley del Impuesto General a las Ventas[1] establece que constituyen operaciones gravadas con el Impuesto General a las Ventas, entre otras, la prestación o utilización de servicios en el país.
Por su parte, el numeral 1 del literal c) del artículo 3 de la Ley del IGV dispone que, para los efectos de la aplicación del Impuesto se entiende por “servicios” a toda prestación que una persona realiza para otra y por la cual percibe una retribución o ingreso que se considere renta de tercera categoría para fines del Impuesto a la Renta, aun cuando no esté afecto a dicho impuesto; incluidos el arrendamiento de bienes muebles e inmuebles y el arrendamiento financiero (…).
En ese sentido, de acuerdo con la Ley del Impuesto General a las Ventas (IGV), este Impuesto grava, entre otras operaciones, la prestación de servicios en el país. A tal efecto, se entiende como servicio toda prestación que un sujeto del impuesto realiza a favor de otro y por el cual recibe una retribución que constituya renta producida por actividad empresarial.
Por tanto, la prestación de servicios a título oneroso se encontrará gravada con el IGV, salvo que la Ley disponga expresamente lo contrario, como puede verificarse en el artículo 2° de la Ley del IGV que señala las operaciones que no se encuentran gravadas con el IGV y en el Apéndice II de la Ley del Impuesto General a las Ventas que prescribe la lista de servicios exonerados con este Impuesto.
4. La normativa de accesoriedad en el Impuesto General a las Ventas
Como veremos a continuación la normativa sobre accesoriedad en el IGV es tratada en dos normas: en la Ley del IGV y su Reglamento. Al respecto, podremos observar que las normas en mención tienen regulación idéntica, salvo por un requisito formal que es incluido por el legislador en el Reglamento del IGV. Dicho esto, el artículo 14° de la Ley del IGV establece el denominado principio de accesoriedad al indicar que:
“(…) cuando con motivo de la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción exonerados o inafectos se proporcione bienes muebles o servicios, el valor de éstos estará también exonerado o inafecto”.
La normativa anterior dispone que, cuando las prestaciones principales se encuentren inafectas o exoneradas, también tendrán el mismo tratamiento de inafectas o exoneradas las prestaciones accesorias a estas.
Asimismo, el Reglamento en su artículo 5 agrega que:
“En la venta de bienes, prestación de servicios o contratos de construcción, exonerados o inafectos, no se encuentra gravada la entrega de bienes o la prestación de servicios afectos siempre que formen parte del valor consignado en el comprobante de pago emitido por el propio sujeto y sean necesarios para realizar la operación[2] (…)”.
La normativa anterior pone de manifiesto un requisito formal que debe acompañar al comprobante de pago de la prestación principal para la aplicación del principio de accesoriedad, el cual consiste que en este comprobante también se consigne la prestación accesoria. Sin embargo, la reflexión que corresponde hacer es si este requisito formal recogido en un reglamente puede limitar la aplicación de dicho principio consagrado en la Ley del IGV.
A continuación, desarrollaremos esta reflexión mediante la cita de jurisprudencia en la que se analiza la limitación indicada en el párrafo anterior.
5. Criterios del Tribunal Fiscal en la normativa de accesoriedad
El Tribunal Fiscal en las Resoluciones N.- 977-1-2007, 11709-10-2016 y 14915-3-2012, entre otras, ha indicado que el atributo de accesorio de un bien o servicio está en el hecho de que, necesariamente, se tenga que dar o prestar con la realización de la operación principal.
Siendo esto así, en la medida que los servicios accesorios resulten necesarios para la prestación principal y que se encuentra inafecta, la prestación accesoria, por aplicación del principio de accesoriedad, también quedarían inafectas.
Además, en la RTF N.- 789-2-2001 se menciona que: “el servicio de reparación y mantenimiento de redes de pesca facturado en forma separada a las empresas de pesca es accesorio a la actividad principal que es la venta de pescado, por lo que no se encuentra gravada con el IGV”.
Bajo este sentido, vemos posible aplicar el principio de accesoriedad aun cuando se haya emitido el comprobante de pago del servicio accesorio en forma separada a la prestación principal.
Por tanto, en la medida que la prestación accesoria resulte necesaria para la prestación principal y que esta última se encuentre inafecta, los servicios accesorios, por aplicación del principio de accesoriedad también quedarían inafectas.
6. Criterio constitucional
Un argumento importante que quise dejar para el final es el constitucional. Este está referido a que, el reglamento no puede limitar el alcance de una Ley, en este caso la Ley del Impuesto General a las Ventas y su Reglamento.
Lo anterior, en virtud del artículo 74° de la constitución que prescribe el principio de Reserva de Ley en materia tributaria, según el Tribunal Constitucional significa que, el ámbito de creación, modificación, derogación o exoneración de tributos se encuentra reservada para ser actuada mediante una Ley.
En ese sentido, el Estado consigna como mandato constitucional que sea una norma con rango de Ley la que de manera exclusiva y excluyente regule la creación, modificación o derogación de tributos; salvo que la propia Ley haya habilitado al reglamento para regular ciertos aspectos esenciales del tributo, según la sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC, pero previa delimitación de la Ley habilitante.
Por tanto, en el presente caso la Ley no habilita al reglamento a incluir un requisito adicional y sobre todo formal, como el consistente en incluir el servicio accesorio en el comprobante de pago del servicio principal. Por tal razón, el incumplimiento del requisito formal indicado por el Reglamento de la Ley del IGV no invalida la determinación de no gravado con el IGV del servicio accesorio.
7. Conclusiones
- En virtud del artículo 14° de la Ley del IGV, las prestaciones principales que se encuentren inafectas o exoneradas, también tendrán el mismo tratamiento de inafectas o exoneradas las prestaciones accesorias a estas, a pesar de que estas últimas se encuentren gravadas con el IGV.
- El artículo 5° del Reglamento de la Ley del IGV pone un requisito formal que debe acompañar al comprobante de pago de la prestación principal para la aplicación del principio de accesoriedad, el cual consiste que en este comprobante también se consigne la prestación accesoria.
- No obstante, en criterio del Tribunal Fiscal es posible aplicar el principio de accesoriedad, aun cuando se haya emitido el comprobante de pago del servicio accesorio en forma separada a la prestación principal, siempre que, los servicios accesorios resulten necesarios para la prestación principal y que se encuentra inafecta, la prestación accesoria, por aplicación del principio de accesoriedad, también quedarían inafectas.
- En suma, por aplicación del principio de accesoriedad, quedarían inafectas o exoneradas del IGV la prestación accesoria en la medida que resulte necesaria para la prestación principal y, siempre que esta última se encuentre inafecta o exonerada del IGV.
Finalmente, el incumplimiento del requisito del Reglamento de la Ley del IGV sobre incluir en el mismo comprobante de pago el servicio principal y el accesorio, no invalida el beneficio de que al servicio accesorio se le otorgue el mismo tratamiento que el servicio principal; es decir, de operación no gravada con el IGV.
(*) Sobre el autor: Abogado en el Área de Impuestos de Scotiabank Perú S.A.A. Con título en Derecho por la Universidad Nacional Mayor de San Marcos, graduado en el Máster en Control de Gestión y Finanzas por la Universidad de Valencia-España y con estudios iniciados en la Maestría de Administración de Negocios de la PUCP.
Referencias Bibliográficas:
- Decreto Supremo N° 055-99-EF
- Decreto Supremo N° 29-94-EF
- Resolución del Tribunal Fiscal N° – 789-2-2001, 977-1-2007, 11709-10-2016 y 14915-3-2012.
- Sentencia del Tribunal Constitucional Nº 2762-2002-AA/TC
[1] Aprobado a través del Decreto Supremo N° 055-99-EF.
[2] El subrayado es nuestro.
