Análisis de la controversia sobre los cómputos de los intereses moratorios: Cuando se exceden los plazos para resolver y su incidencia en los procedimientos tributarios | Rodrigo Jauregui

Escrito por Rodrigo Jauregui*

1. El recurso de apelación en los procedimientos tributarios

El recurso de apelación tiene raigambre constitucional, es transversal y se encuentra recogido en uno de los principios generales de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Además, constituye una garantía del debido proceso (o procedimiento).

Los procedimientos sancionadores administrativos referidos a temas tributarios son elevados hacia el Tribunal Fiscal, órgano de la Administración Tributaria encargado de resolver en segunda instancia sobre aquellos. Conforme a lo señalado el artículo 101 del Código Tributario (CT)

Artículo 101°.- FUNCIONAMIENTO Y ATRIBUCIONES DEL TRIBUNAL FISCAL

1. 1. Conocer y resolver en última instancia administrativa las apelaciones contra las Resoluciones de la Administración Tributaria que resuelven reclamaciones interpuestas contra Órdenes de Pago, Resoluciones de Determinación, Resoluciones de Multa, otros actos administrativos que tengan relación directa con la determinación de la obligación tributaria.

Las apelaciones deben ser interpuestas ante la SUNAT o el órgano que emitió el acto en primera instancia, el cual, en un plazo de 30 días, deberá elevar el expediente al Tribunal Fiscal conforme al artículo 145 del CT. Asimismo, dichos órganos previamente habrán verificado los requisitos de procedencia y admisibilidad para su posterior elevación. En ese sentido, conforme a la autora Marisabel Jiménez, cuando la apelación verse sobre resoluciones que resuelvan reclamaciones, el plazo para resolver será de 15 días hábiles siguientes a la notificación. Por el contrario, cuando sea sobre resoluciones que originen silencio administrativo negativo de una reclamación, no habrá plazo aplicable. Cuando se trate de resoluciones de procedimientos no contenciosos, el plazo será no mayor a 15 días hábiles posteriores a la notificación.

En el caso de las apelaciones de puro derecho (aquellos referidos a temas no contenciosos, solo circunscritos a cuestiones estrictamente de derecho), el plazo será de 10 días para aquellos que específicamente vean temas de comiso, internamiento, cierre y multas sustitutorias, y 20 días hábiles para demás actos. Por último, el plazo será de 5 días hábiles para resoluciones que resuelvan sobre los actos de reclamación de comiso, internamiento, cierre y multas sustitutorias al igual que para resoluciones que toquen temas de intervención excluyente de propiedad. (Jiménez, pág. 22)

2. Intereses moratorios en las cobranzas de multas coactivas en materia tributaria.

Los intereses moratorios que se generen a raíz de la mora en el pago del tributo o de una multa  forman parte de la deuda tributaria conforme al artículo 28 del CT. Sobre los intereses moratorios que generen las deudas tributarias, se refiere el artículo 33, cuando señala lo siguiente:

Artículo 33º.- INTERESES MORATORIOS

(33) El monto del tributo no pagado dentro de los plazos indicados en el Artículo 29º devengará un interés equivalente a la Tasa de Interés Moratorio (TIM), la cual no podrá exceder del 10% (diez por ciento) por encima de la tasa activa del mercado promedio mensual en moneda nacional (TAMN) que publique la Superintendencia de Banca y Seguros el último día hábil del mes anterior.

Actualmente, la tasa de interés moratoria (TIM) ha sido fijada en 0.9% mediante la Resolución de Superintendencia N° 000044-2021/SUNAT, que entró en vigencia el 1 de abril de 2021 en comparación al monto anterior de 1.0%, siendo esta última tasa de abril de 2020 que supuso una reducción a la tasa de 1.2 % por la coyuntura del COVID-19. (El Peruano, 2021)

Respecto al interés moratorio generado en multas por el incumplimiento de obligaciones tributarias, señala el artículo 181 lo siguiente:

Artículo 181°.- ACTUALIZACIÓN DE LAS MULTAS

1. 1. Interés aplicable

Las multas impagas serán actualizadas aplicando el interés moratorio a que se refiere el Artículo 33°.

1. 2. Oportunidad

El interés moratorio se aplicará desde la fecha en que se cometió la infracción o, cuando no sea posible establecerla, desde la fecha en que la Administración detectó la infracción.

Asimismo, la cobranza coactiva no podrá ser suspendida por interposición de demanda de reclamo o suspensión, y una vez el Tribunal Fiscal haya emitido su decisión, esta causará estado, es decir, será apta para ser recurrida a través del Proceso Contencioso Administrativo. Sobre esto último, no solo el administrado o usuario contribuyente será apto para hacer uso de este, sino también la misma Administración Tributaria tendrá legitimidad para obrar pasiva solo de forma excepcional cuando el acto emitido por el Tribunal Fiscal (que actúa como instancia final) quede configurado en una causal de nulidad al que se refiere el artículo 10 de la Ley del Procedimiento Administrativo General. Las reglas del procedimiento contencioso tributario quedaran regidas a partir del CT y supletoriamente por la ley 27584, del Procedimiento Contencioso Administrativo.

3. Análisis del expediente EXP. N.° 04532-2013-PA/TC

En primer lugar, debemos partir del carácter coactivo del tributo. Conforme a la misma doctrina del Tribunal Constitucional, el derecho positivo peruano adolece de una definición de tributo (León & Zuzunaga, 2014). Sin embargo, ha sido la jurisprudencia la encargada de dotarlo de contenido, cuando se refirió al tributo en el expediente 3303-2003-AA/TC como una obligación pecuniaria, ex lege (creado solo por ley) que no constituye sanción por acto ilícito, cuyo sujeto activo es, en principio una persona pública y cuyo sujeto pasivo ha sido puesto en esa situación por voluntad de la ley. (Expediente 3303-2003-AA/TC).

Al ser el impuesto una especie del tributo, también resulta una obligación basada en el ius imperium del Estado y al mismo tiempo de carácter coactivo. Por ende, resulta lógico que la Administración Tributaria interponga multas de cobranza coactiva para la consecución de los mismos.

La cuestión de fondo trae a colación un tema que ha sido materia de controversia en relación al cómputo de los intereses moratorios que se desprenden a partir de la demora de la resolución de un recurso de apelación por parte de un órgano de la Administración Tributaria como el Tribunal Fiscal. En ese sentido, resulta imprescindible el análisis del expediente N.° 04532-2013-PA/TC para entender la postura del Tribunal Constitucional conforme al artículo 33 del Código Tributario.

Dicha sentencia recaída a partir de la demanda de la empresa Icatom S.A. en contra de la resolución judicial que declaró fundada la excepción de incompetencia interpuesta por la Superintendencia Nacional de Administración Tributaria (SUNAT) al no haberse agotado la vía administrativa previa en vía de recurso de queja ante la demora en la resolución de una apelación sobre una disposición de multa por  parte del Tribunal Fiscal. El criterio sostenido por las instancias judiciales antecedentes era el de considerar que la vía idónea para  resolver el mismo era el contencioso administrativo, en ese sentido, no era procedente admitir una acción de amparo al haber otras vías igualmente satisfactorias por lo que no se cumplían los requisitos establecidos en el artículo 5 inciso 4 del Código Procesal Constitucional

El problema recae en que la autoridad tributaria, aun  habiéndose interpuesto un recurso de queja, hubiese proseguido con el procedimiento de cobranza coactiva, en este caso, de la multa puesto que dicha situación no encajaba en los supuestos de suspensión de los intereses moratorios de  cobranza coactiva conforme al artículo 119 del Código Tributario. Cabe agregar que lo que se objetaba en dicha resolución no era la multa de cobranza coactiva en sí, sino los intereses moratorios generados a partir de la demora propia de un órgano la Administración Tributaria para resolver. En ese sentido, era imperiosa a criterio del TC, una tutela efectiva de urgencia puesto que a la luz de lo dispuesto por el artículo 157, la presentación de demanda no constituía una interrupción al procedimiento de ejecución de los actos administrativos, por lo que existía un riesgo de lesión de bienes jurídicos de forma irreparable.

El Tribunal Constitucional, en esa línea, hizo un análisis del artículo 33 del TUO del Código Tributario vigente en el año 2014 y modificado por el artículo 6 del decreto legislativo 981 el cual establecía

(…) Las dilaciones en el procedimiento por causa imputable al deudor no se tendrán en cuenta a efectos de la suspensión de los intereses moratorios»: La suspensión de intereses no es aplicable a la etapa de apelación ante el Tribunal Fiscal ni durante la tramitación de la demanda contencioso-administrativa. (Expediente 04532-2013-AA/TC)

Esta situación no hacía sino vulnerar un principio constitucional básico que era el de razonabilidad, toda vez que las atribuciones establecidas por ley a la administración no pueden desconocer los límites implícitos de aquella, por lo que necesariamente debe existir una relación de proporción entre los medios a ser empleados para conseguir sus fines públicos y  los fines públicos en sí mismos, es decir, entre el antecedente que origina dicha consecuencia de actuación estatal y su consecuencia correspondiente.

A criterio del Tribunal, no era razonable que más del allá del plazo legal establecido para resolver se computarán los plazos que demoraba en resolver para la generación de intereses moratorios puesto que en primer lugar, estos no eran lógicamente, previsibles por el demandante y por último, significaba un cobro injustificado e irrazonable puesto que contraviene un principio fundamental el cual reza que nadie puede beneficiarse de su propio error o impericia, con mayor razón, tratándose de la Administración Pública y su relación con los administrados que es una de carácter de subordinación. Por último, no sería tampoco aceptable que la suspensión de los plazos legales se produjese solo para el recurso de reclamación conforme lo establecía el artículo 33 del CT (antes de la modificación del decreto legislativo 1263), ya que tanto el recurso de reclamación como el de apelación buscan el mismo fin que es el de garantizar el derecho al debido procedimiento, por lo que al tener la misma naturaleza no resulta lógico un trato diferenciado por parte del legislador.

Por lo que el Tribunal fijará una regla de observación obligatoria para futuros procedimientos donde haya de computarse intereses moratorios a partir de los plazos resolución de recursos impugnatorios, ello en relación al derecho de plazo razonable mas no será considerada como precedente vinculante puesto que en principio surge a raíz de un proceso inter partes y no será considerada como una con efectos retroactivas que puedan suponer un aprovechamiento indebido de contribuyentes morosos.

4. Conclusiones

Es interesante analizar desde una perspectiva constitucional una disposición del Código Tributario y su eventual vulneración al derecho de interposición de recursos impugnatorios en sede administrativa así como la vulneración al principio de debido proceso también aplicable al procedimiento, y el plazo razonable. El artículo 150 del Código Tributario establece que el plazo para resolver una apelación por parte del Tribunal Fiscal es de 12 meses, es decir, un año y a su término, el administrado se encuentra habilitado para cuestionar tal demora en vía de queja de conformidad con el artículo 155 del CT. Sin embargo, queda en el limbo de la discusión si se justifica que en el caso concreto el demandante no haya interpuesto la queja correspondiente en vía administrativa o por último acudir a la vía contenciosa administrativa., considerando que dicho contribuyente tenía conocimiento que la interposición de un recurso de apelación de acuerdo al artículo 33 genera intereses moratorios. La sentencia con efecto inter partes establece que no deberán computarse intereses moratorios a partir del vencimiento del plazo legal para resolver un recurso, que es como se dijo supra, de un año. Sin embargo, comparto la posición disidente de la magistrada Marianella Ledesma cuando refiere que la interposición previa de una queja ante el Ministerio de Economía y Finanzas por la demora en resolver del Tribunal Fiscal debería ser un requisito sine qua non para la suspensión del cómputo de los intereses moratorios. Ello en razón de que demuestra “diligencia” por parte del contribuyente, por lo que la actividad o conducta procesal del interesado será necesario para delimitar si ha existido una trasgresión al principio de plazo razonable, tal cual señala el artículo 33 in fine, en el sentido que cuando la demora provenga del propio demandante no habrá  lugar a suspensión de intereses moratorios. Asimismo, habrá de tomarse en cuenta como señala el magistrado Eloy Espinoza-Saldaña, si el contribuyente es una persona natural o jurídica, puesto que las cargas económicas que soportan no son lógicamente equivalentes. Por último, habrá de considerar que existiendo muchos factores disímiles en cada caso concreto y de considerable relevancia, establecer la suspensión de  intereses moratorios a partir del vencimiento del plazo legal para resolver con efectos erga omnes puede resultar pernicioso para el fisco.

* Estudiante de Derecho en la Universidad de Lima.

Referencias bibliográficas

El Peruano. (31 de Marzo de 2021). Sitio web oficial. Recuperado el 1 de Abril de 2021, de https://elperuano.pe/noticia/117992-sunat-reduce-a-09-mensual-la-tasa-de-interes-moratorio-de-deudas-tributarias

Expediente 04532-2013-AA/TC. (s.f.). Tribunal Constitucional. Recuperado el 2 de Abril de 2021, de Acción de Amparo de Icatom S.A contra resolución de incompetencia de SUNAT: https://static.legis.pe/wp-content/uploads/2018/11/Expediente-04532-2013-AA-TC-Legis.pe_.pdf

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Jiménez, M. (s.f.). Defensoría del Contribuyente y Usuario Aduanero. Recuperado el 01 de 04 de 2021, de Ministerio de Economía y Finanzas: https://www.mef.gob.pe/defensoria/boletines/CLXI_dcho_tributario_2018.pdf

León, S., & Zuzunaga, F. (2014). No tiene color y tampoco es rojo. Aciertos y desaciertos del Tribunal Consitucional en torno al concepto de tributo. THEMIS, 1-18.